纳税权入宪入法的逻辑进路

作者简介

张富强，华南理工大学法学院教授，博士生导师。

说明：本文载于《政法论坛》2017年第4期。感谢《政法论坛》、张富强教授授权推送，在此表达诚挚谢意！

摘要：纳税人依法纳税的权利与义务乃为税收法定原则的一体之两面，纳税人承担纳税义务的前提即在于其享有仅依法律纳税的权利。由于传统观念及制度设计的障碍，纳税人依法纳税权尚未进入我国宪法的视野。从观念创新和制度创新二个层面，推进税收立法，近期以修改税收征收管理法等为契机，中长期以修改宪法、立法法以及制定税收通则法、纳税人权利保障法为必要的逻辑进路，从宪法高度确立依法律纳税权为纳税人基本权，并依宪构建纳税人的依法纳税权利体系。

关键词：依法纳税权 观念和制度障碍 入宪入法 逻辑进路

一、问题的提出

依法纳税仅仅是我国纳税人的一项宪法义务，还同时应该是一项宪法权利? 宪法第 56 条仅规定“公民有依照法律纳税的义务”，却并未赋予其拥有相应的权利; 税收征收管理法虽规定纳税人具有一些程序性权利，却没有明确这些程序性权利乃应当保障其他实体税法所规定实体性权利实施为前提，因为后者根本就没有涉及实体性权利的设计。

事实上，我国自改革开放以来就开始了由“无税国家”、“少税国家”逐步向税收国家 的转型。而十八届三中全会提出依宪治税、全面深化税制体系的战略决策 ，也正在成为我国构建税收国家的一个重要楔机。税收“法定性”、“授权性”和“对价性”的观念正在激烈地冲击着传统的“纳税义务观念”，政府在依法征税进程中的“优质服务性”和税收支出的“民生性”也正在逐渐得到良好的体现。纳税人依法律纳税的权利与义务作为税收法定原则的一体之两面，惟有进入作为国家根本大法的宪法的视野，真正地上升为一项宪法权利，才能得到宪法法律的切实保障。正因为如此，运用社会契约理论和现代税收债权理论，在澄清税权本源及其国家税权与纳税人权利二元外观结构和应然内在本质的基础上，以务实的态度，从观念创新和制度创新二个层面入手，探索作为纳税人权利体系核心权利的依法纳税权入宪入法的逻辑进路，构成了现代宪法语境下税法研究的一大任务。

二、我国纳税人依法纳税权入宪的观念障碍

欧美国家的实践表明，纳税人依法纳税权入宪，不仅有赖于法律制度“人为”的精巧设计和构建，而且还有赖于其生于斯而长于斯的税收观念的“自我生长” 。也就是说，税收国家不仅取决于宪政体制、人权制度等“外在”的制度层面的长期建设，更需要“内在”的社会本土税收文化机制和思想观念的精心培育。而在此意义上，我国纳税人依法纳税权利要进入宪法视野，首先要遭遇到传统纳税义务观念的殊多障碍。

( 一) 传统税收义务观念仍有较大泛滥空间

显然，就我国而言，通过立宪或修宪的途径赋予公民拥有依法纳税权，并非一蹴而就之功，需要深厚的税收意识形态或税收观念的培育和嬗变。改革开放以来，随着民主法制进程的不断深入，我国税收观念正在经历着一场前所未有的变革，但传统的“纳税义务观念”仍占有主导地位，从而对我国税收体制的深层次改革带来殊多负面影响。

所谓税收观念，是指税收知识、税收思想、税收价值和税收心理等隐型文化形态所凝聚而成的税收意识形态，即人们对于税收的基本看法或态度，纵观税法发展的历史长河，先后对不同历史时期税法、税制和税收关系起到至关重要引导作用的，不外乎“税义务观念”和“税权利观念”两种。所谓“税义务观念”，亦称“纳税义务观念”，是指在封建王权的治下，臣民被视为与生俱来就负有对国王或国家的纳税义务，这种义务是单向的，不对等的，是臣民应尽的义务，国家或君主无需给予任何的回报。这种传统“纳税义务观念”虽经新中国的诞生而受到前所未有的挑战，但不能说至今已消除了其“一息尚存”的文化土壤和条件，政府在征收税费领域的“主导性”、“随意性”和“任意性”滋生出殊多的问题: ( 1) 国家与国民: 量能课税原则尚未真正落实，宏观税负达到 38． 56% 。可见我国大幅降低税负、让利于国民的目标任重而道远。( 2) 财政部、国税局和海关三大机关并存: 机构重叠违背财税效率原则。( 3) 中央与地方: 税收分配违背财政平等主义。( 4) 征税机关与纳税人: 征税机关缺乏起码的服务意识。( 5) 纳税人之间: 税负不公现象严重。 凡此种种，严重地阻碍着我国税权利文化的铸成和国民税权利意识的觉醒，进而延缓着我国税收国家建设的步伐。

( 二) 纳税人权利观念薄弱

所谓纳税人权利观念，亦称税权利观念，是指在欧洲文艺复兴时期，人们受社会契约论、国家起源学说和宪政理论的启蒙和熏陶，清楚地意识到国家的产生并非传统观念所强调的“应天命”来治理百姓，而是源于国民的授权与部分权利的让渡，故国家的职能在于履行为国民提供必需的公共物品和公共服务。同理，税权由国家税权力与国民税权利组成，国家税权力来自于纳税人的授权与部分财产权的让渡，旨在根据纳税人的需求保障纳税人享用公共产品的权利，在此意义上，税法名为保障国家财政收入之法，而实为保障纳税人权利之法。

相比于税义务意识，这种税权利意识仍然是非常薄弱的，反映到国民收入分配领域，我国纳税人还未真正意识到税权利观念的养成对于构建税收国家、实现国民收入分配正当性，维护国民财产权的重要性。目前已经不少欧美国家发展成为典型的税收国家，其财政收入 90% － 95% 以上来自于税收，纳税人除了依法向国家纳税外，很少有额外的非税负担。而我国税收收入占财政收入的份额不大，直至 2013 年，我国政府财政仍未能真正实行全口径预算，政府公布的财政收入属小口径政府收入，而以大口径的政府全部收入计，税收收入仅占 50． 04% 而已 。这就意味着，税收与政府各种行政事业性收费一起构成了各自的“半壁江山”。我国纳税人除了依法纳税，还得通过各种渠道向政府交纳包括行政事业性规费、国有企业部分利润和土地出让金在内的各种费用，与税收的比例大致在 1: 1 左右。可见，从现行的财政收入构成分析，我国属事实上“税收国家”、“资产收益国家”和“规费国家”的混合形态，处于从非税收国家走向税收国家的转型时期，而反映在国民的税收权利意识上，就是对于承受国家税收之外的各种收费，虽有殊多的意见、不满和批评，但还未能从国民财产权神圣不可侵犯及国民收入分配的法定性、正当性的高度，通过自己选举出来的人大代表在全国人大及其常委会这个国家立法和民意表达的大舞台明示不同的或反对的声音 。

( 三) 我国从税义务观念向税权利观念转变仍遭遇较重阻力

税权利观念文化构成了税收国家的社会文化基础，而这种权利观念文化，主要表现为现代税收文化观的养成，具体而言，就是应该实现从“纳税义务意识”向“纳税人权利意识”的转型。但客观而言，我国尚未能真正地实现这一转变。

纳税义务观念以国家课税权的保障为主导，强调纳税人的纳税义务。而纳税人的权利观念则是以纳税人的权利保障为核心，强调纳税人的权利主体地位，限制国家课税权的任意行使。由于税收是纳税人为获得政府提供的公共产品而支付的对价，因而在现代税收关系中，“代表政府的征税机关和纳税人之间不是单纯的征收与被征收关系，而更多的是平等主体之间的平等关系”。在这种平等的关系中，纳税人在获得国家对于其自身主体地位和存在价值认同的同时，也日益增进了对税收依法征纳的认可度。因此，税收国家的公民常常乐于以“纳税人”自居，视税收为生活必不可少的一部分。

要使社会形成普遍的税权利观念，其核心是增强纳税人对税收法律规范的认同和信仰。美国法学家伯尔曼曾一针见血地指出，“法律必须被信仰，否则它将形同虚设” 。就我国而言，现行税收立法过分强调国家的课税权力和公民的纳税义务，没有充分反映纳税人的权利及其相应的愿望、期待和要求，没有充分体现对纳税人的人文关怀，以及执法的不公、腐败，严重损害了税法的权威、践踏了税法的尊严，导致了纳税人对税法的冷漠和不信任。只有当税法的制定充分体现税收法定原则、税收公平原则和量能课税原则，充分体现纳税人的权利，反映纳税人的利益，只有当国家切实实行全口径财政预算，通过深层次的“税费改革”，逐渐削减乃至取消所有的行政事业性收费项目，通过国有企业的混合改革，以税收取代“利润上交”，将税收的比重提升到政府全部收入的 90% 以上，从而使纳税人除了依法纳税之外，不再使财产权和财产遭受法外分割之苦。惟有如此，才能使纳税人发自内心地信仰税法、守护税法和执行税法，从而为实现从纳税人税义务观念向权利观念的转型提供必要的法理和实践基础，最终为实现从现行混合形态国家向单一的税收国家转型提供必要的税收观念基础。

三、我国纳税人依法纳税权入宪的制度障碍

( 一) 税收法定主义不尽明确

如前所述，纳税人依法纳税权产生于税收法定主义内涵的演变和深化，因而这种权利的确立首先得有赖于税收法定主义的确立。由于税收是国家取得财政收入的重要手段，稍有不慎，则可能对公民财产权构成直接的“不法侵害”，因而须由国家根本大法———宪法作出规限，以切实保障税收立法在代表全体公民意志的国家立法机关主持下进行。

  我国宪法有否对税收法定原则作出规定? 目前学界存在肯定和否定的两种不同观点 。我们持“可基本肯定但仍需完善”的态度，理由是: 宪法第 56 条明确规定“公民有依照法律纳税的义务”，第 13 条也规定“公民的合法的私有财产不受侵犯”。如果将这两个条文相结合，无疑可以体认到“税收法定原则”的寓意。实际上，宪法中“公民有依照法律纳税的义务”的规定，可以理解为既是对公民纳税义务的确认，也是对公民纳税义务的范围及征税权具体界限的明确规定。

我国有否确认税收法定原则的关键并不在于宪法是从正面还是侧面规定了“税收法定原则”，而在于对宪法 56 条规定的“法律”是作广义还是狭义理解。尽管宪法本身并没有对此作出解释，但从其上下文分析，“法律”一词当以狭义理解为妥，即仅指由全国人大及其常委会制定的规范性文件。然而可惜的是，无论税收征收管理法或是立法法的相关规定，却在对“法律”作出狭义解释的同时，又为“税收法定原则”作出广义解释留下了空隙。

在我国，《税收征收管理法》最早正面涉及税收法定原则，其第 3 条规定: “税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行; 法律授权国务院制定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”从该条前半句规定看，“税收法定”之法，显然是仅指由全国人大及其常委会制定的规范性文件;但从后半句看，虽把“国务院制定的行政法规”排除在“法律”之外，但如果该行政法规是“法律授权国务院”制定的，则也视同于“法律”予以执行。可见此处表述的“税收法定”并不彻底，除了由全国人大及其常委会制定的法律外，还将获“法律授权”的国务院行政法规囊括其中。这种对于税收法定中“法”的扩大解释明显有悖于税收法定主义的真实意旨。而《立法法》亦存在着同样的问题，该法第 7 条“全国人大制定基本法律，全国人大常委会制定基本法律之外的其他法律”; 该法第 8 条则将税收方面的基本制度列入只能制定法律的范围。但何谓“税收基本制度”，该法却并未作出明确的界定。同时，该法第 9条还对第 8 条进行了例外规定。“国务院可根据立法机关的授权对尚未立法的部分事项制定行政法规”。据此，“税收法定”中“法”的边界就可以超越全国人大及其常委会制定的法律，扩大到国务院“根据授权”制定的行政法规。

 从前述税收法定原则的发展历程分析，我国目前所谓的“税收法定主义”仍旧徘徊于初始阶段。对于“法”的狭义与广义混淆的解释，使得征税权的行使连“税收法定”最基本的形式要件都难以符合，从而严重淡化了纳税人权利的法律保障。既然在税收法治史上纳税人依法纳税权是随着税收法定主义内涵的不断丰富而产生和发展，在税收法定主义尚未真正确立的情景下，我国纳税人依法纳税权利的缺失也就不难理解了。

( 二) 纳税人权利立法不完整

我国税收征收管理法规定了纳税人在纳税中的知情权、申请退税权、陈述申辩权、救济权等 16 项权利。国家税务总局颁布的《关于纳税人权利与义务的公告》，则更加明确地规纳为纳税人拥有知情权、保密权、减免退税权等 14 项权利，把对纳税人权利的保障提升到更直观的层面。但客观而言，上述权利基本上属于程序性权利，即在纳税人纳税过程中方可行使的具体权利，却并未涉及纳税人在纳税前、纳税过程中和纳税后同样拥有并可行使的诸如税收公平权、税收立法参与权等实体性的权利。

程序性权利体现的是纳税人在纳税过程中与征税机关发生的关系，法律依据主要表现为税收征收管理法等有关纳税程序的法律规范。我国宪法除了第 57 条规定了公民有依照法律纳税的义务，对于纳税人拥有哪些宪法意义上的税收基本权利和实体性权利却未作任何明确的规定，从而使我国纳税人权利由于缺乏宪法依据而难以得到确实有效的保障。同时，由于我国税收立法的滞后，至今没有制定税收通则法等一类重要的实体法，因而也无法以法律形式明确规定纳税人在纳税全过程所应当拥有的具体的权利或权利体系，从而使纳税人无法了解自己除了拥有纳税过程中十多项程序性的权利，在纳税前后还拥有哪些具体的实体性权利。

( 三) 权利救济制度不尽完善

没有权利就不存在救济，合法权利是救济存续的依据，同样，没有救济就没有权利，以救济保障自身的完整性是权利的内在逻辑。权利与救济是法治社会价值的两个要素，是一个整体中的两面。我国法律并未明文规定纳税人依法纳税的权利，而且，由于税收法定原则尚未真正确立，依法纳税的“权利精神”也未真正见于端倪。在此种背景下，所谓纳税人依法纳税权的法律救济，其在逻辑上并不具备发生的前提。

但是，依法纳税权应当构成纳税人权利体系的基本权利。纳税人权利救济制度基于先行确定的纳税人权利而产生，而完善的权利救济制度又将为不断丰富的纳税人权利体系的实现提供一种程序保障机制。在现行税法架构下众多程序性权利之中，纳税人的法律救济权无疑是最为重要的程序性权利之一。《税收征收管理法》第 88 条和《关于纳税人权利和义务的公告》第 12 条都规定了纳税人如对征税机关的处罚不服可以有行政复议和行政诉讼两种救济途径。在这两种程序的衔接上，采取的是复议前置和自由选择相结合的模式，而在复议之前，又规定了缴纳税款( 纳税担保) 前置，即双重前置程序。对于纳税争议，虽然复议前置便于发挥税务机关的专业优势，有助于减轻法院负担，而缴纳税款( 纳税担保) 前置有利于税款的及时安全入库。但是，由此所产生的制度缺陷同样明显。以为方便税收管理为由而以缴纳税款( 纳税担保) 前置限制纳税人的救济权，这在手段与目的之间明显缺少必要的平衡，其不仅违背了公正原则和比例原则，而且也在根本上剥夺了那些无力完税或提供担保的纳税人依法享有的救济权。此外，复议机构作为税务机关的内设机构，其本身便难以保持独立，因其非中立性所导致的公正性不足，也使得复议前置的效果在一定程度上受到减损。

四、纳税人依法纳税权入宪入法的逻辑进路

鉴于“本质上税法无法逃避对人民自由权财产权之干预与介入的命运，先天上亦较其他法域更受宪法基本价值观，特别是基本权理念之拘束”，而“在社会法治国中，国家须先在宪法上决定其租税正义衡量准则” 。也就是说惟有在确立纳税人权利观念的前提下 通过修宪、修法等逻辑进路 使纳税人依法纳税这种基本权利入宪入法，才能从宪政高度彰显纳税人的权利本位，使纳税人在法理层面享有公共产品之债权不致成为空洞的幻想，在税权“国家税权力———纳税人税权利”二元结构中确立的主体地位不致形同虚设，切实行使仅仅依照法律规定纳税并拒绝法律规定以外任何纳税要求的权利。

( 一) 纳税人基本权利入宪入法

税法作为“纳税人权利保障法”的性质定位不仅需要观念的转变，也需要制度的支撑。鉴于纳税人依法纳税权首先是一种宪政意义上的权利，是基于宪法而拥有的一种基本权利。由于宪政的基本价值目标是通过对政府施加合法的制约来防止权力被滥用，通过限制政治权力以保障公民权利，并通过“有效利用这些权力，制定政策，提高公民福利。因而，我们当努力促成纳税人基本权利入宪入法，切实 保障纳税人行使依法纳税权的充分实现。

 所谓纳税人基本权利入宪，是指启动对宪法第 56 条的修改程序。首先将该条修改为“中华人民共和国纳税人有依照法律纳税的权利和义务”，并列为该条第二款，从而确立纳税人权利在宪法层面的应有地位。其次，增加 “税收事关国计民生。税收的开征、停征与变更，税种、税率的厘定与变更必须由全国人民代表大会及其常务委员会审议通过”一款，并列为该条第一款，明确规定税收事项为法律保留事项，只能由全国人大及其常委会制定的法律来规定，从宪法层面上明确而详细规定税收法定原则的应有之义，意味着国务院及其财税职能部门此后不能再行使税收条例和税收规章等行政立法权，而仅保留执行税法的权力，这无疑是完善和确立我国税收法定原则的最优路径。

 所谓纳税人基本权利入法，首先应启动对立法法的修改，明确规定立法机关应当坚持自行立法为原则，授权行政机关立法为例外，立法机关只有在情势所亟需，且只能在满足法定程序的前提下，才将宪法没有规定为绝对保留事项的部分立法权授予行政机关行使，且授权立法只能一事一授权，不能类推、延用，更不能变特殊为常态。 其次，应致力推动税收通则法和纳税人权利保障法的立法进程，使之尽快纳入全国人大常委会的立法计划，以促成早日制定实施。

 鉴于修改宪法和立法法需要一定的条件和时机，我们应当遵循立法的逻辑机理，立足于当前，以税收征收管理法修改活动为契机 ，对纳税人依法纳税权利加以明确的规定，以为今后修改宪法和立法法以及制定税收通则法和纳税人权利保障法奠定基础: ( 1) 明确规定纳税人依法纳税权是一种贯穿于整个纳税过程的程序性权利，这着重体现为纳税人享有只缴纳法律规定应纳税款的权利。因而可将税收征收管理法第 7 条修改为: “纳税人享有依法缴纳应纳税款的权利。税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿地为纳税人提供纳税咨询服务，以合理的手段协助纳税人纳税。”( 2) 对税收授权立法加以严格的规限。一是严格贯彻授权明确性原则，禁止空白的、一般性的和概括的授权，也就是只能是一事一授权，不得类推、延用，不能变特殊为常态，更不得转授; 二是加强立法机关对授权立法的监督，对税收行政法规实行批准生效制度。据此，可将税收征收管理法第 3 条第 1款修改为: “税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行; 法律授权国务院规定的，国务院根据授权的目的、范围制定行政法规并报全国人大常委会批准生效后，依其规定执行”，从根本上改变国务院既是税收立法者，又是执法者，更是用税者的不合法、不合理状态。( 3) 将纳税人依法纳税权利具体化和明细化，将现行程序性权利扩大到为实现实体性权利需要而包括整个征税前、征税中以及征税后( 即用税) 的全过程，并在总则的规定中将纳税人依法律纳税的权利与征税机关提供必要协助的义务相结合，构建新型税收关系，进而真正体现人民国家为人民服务的性质。

( 二) 构建纳税人权利体系

纳税人依法纳税权确立有赖于税收立法对于纳税人权利体系的构建。纳税人权利体系由实体性权利和程序性权利两部分组成。 从状态与过程的角度进行解读，实体性权利是静态上的权利，是权利主体对某种实体利益享有的受法律保护的资格; 程序性权利是动态上的权利，是权利主体为了行使、主张或保障其实体权利而享有的作为或不作为的资格  。在税法领域，纳税人所享有的实体性权利一般规定于宪法、税收基本法和一般单行法等实体法之中，程序性权利一般规定于税收征收管理法等程序法之中。为此，我们应当积极呼吁早日启动《税收通则法》和《纳税人权利保障法》的立法程序，以专章形式阐述纳税人基本权利，下设纳税人实体性权利和纳税人程序性权利二节，第一节概述纳税人纳税前与纳税后的实体性权利。第二节则概述纳税人的程序性权利。同时，配合当前开启的《税收征收管理法》修改程序，遵照“征纳双方法律地位平等”、“优化纳税服务”、“保障纳税人权益”的精神，进一步细化纳税人程序性权利，将纳税人权利保障机制的各个环节加以完善，并对现行《关于纳税人权利与义务的公告》作出相应的修改，增加纳税人实体性权利的部分，以补充《税收征收管理法》的不足。

 ( 三) 依法纳税权的实体性权利体系

 纳税人依法纳税权的享有虽离不开其纳税义务的履行，但显然不能将纳税人纳税义务的现实履行与其依法纳税权的享有相等同。纳税人依法纳税权的边界不应当仅限于税收的征纳环节，它还应当存在于征纳前与征纳后，具体而言之，纳税人依法纳税权可以纳税人的纳税过程为依据，具体地划分为纳税前权利、纳税( 过程) 中权利和纳税后权利。其中纳税中的权利可称为程序性权利，纳税前和纳税后的权利可称为实体性权利。从现代法治国家的实际情况来看，纳税人的实体性权利主要包括以下几种: ( 1) 税收公平权；( 2) 诚实纳税推定权；( 3) 公共产品选择权 ；( 4) 参与税收立法权； ( 5) 税收征收监督权； ( 6) 用税监督权，等等。我们应适时启动《税收通则法》和《纳税人权利保障法》的立法程序。

 ( 四) 依法纳税权的程序依托

 实体权利的行使需要在一系列的程序中进行，而程序的启动与运行又需要一系列程序性权利的行使。程序性权利虽然不直接包含具体实体利益，但其作为实体性权利的延伸与保障，同样具有重要的作用。显然，纳税人依法纳税权的运行或实现同样需要法律赋予纳税人的一系列程序性权利加以支撑，主要包括: ( 1) 税收法律政策知情权；( 2) 申请退还多缴税款的权利； ( 3) 陈述申辩权；( 4) 拒绝非法税务检查权；( 5) 依法要求听证权。依法纳税权的实现需要赋予纳税人依法要求听证的权利。纳税人对自身即将受到的行政处罚有权要求举行听证。( 6) 请求保密权；( 7) 依法寻求救济权；( 8) 申请延期缴纳税款权；( 8) 申请减免税权； ( 9) 请求回避权； ( 9) 索取收据或清单完税凭证权； ( 10) 委托税务代理权；( 11) 控告和检举、举报权等。

( 五) 完善纳税人权利救济制度

完善纳税人权利的救济制度，是保障纳税人权利实现的最后途径。目前我们同样应当把重点放在推进《税收征收管理法》以及《关于纳税人权利和义务的公告》相关条款的修改上，以尽快为纳税人权利救济提供切实的法律依据。

1. 修改《税收征收管理法》相关条款的基本思路

在纳税争议中，纳税人面对的是强大的征税机关，权力的扩张与滥用使得权利极易收到侵害。因此，在税法领域，权利的救济显得格外重要。

目前国外对于纳税争议的处理主要存在着德国复议前置模式和自由选择美国模式的差异。根据德国《税收通则》的规定，如果纳税人对于税收核定不服，应向行政机关的上级机关或其他有管辖权的机关提出复议的诉愿，如对该诉愿决定仍然不服，才可以向财政法院请求裁判。而美国则采取自由选择的模式，如果纳税人对税务机关的处罚决定不服，可以在 30 日内申请复议，也可在 90 天内直接向税务法院提起诉讼。虽然在纳税争议的处理模式上存在差异，但是，对于是否需要缴纳税款前置的问题，美德两国的态度基本一致。德国没有将缴纳税款作为对征税行为申请异议审查的前提条件，而是将选择权交给了纳税人。不过，德国同时规定，纳税人不能延迟纳税，否则要加收罚款或滞纳金。因而不缴纳税款或提供担保便径行申请异议审查的纳税人需要承担一定的不利后果。而美国的作法相对宽容些，无论在复议阶段，或是诉讼阶段，纳税人可以不缴纳有争议的税款。当税务法院作出不利纳税人的裁决时，纳税人则需支付税务利息。显然，我国确立复议前置模式，旨在贯彻穷尽行政救济的原则。但美国的大量案例表明，并非取消复议前置，纳税争议便会集中涌向法院。在行政复议环节有效的消除分歧，关键不在于复议前置的强制规定，而在于合理中立的机构设置。至于我国实行缴纳税款( 提供担保) 前置的理由，无非是保障国家税款的安全。而在“纳税人权利保障之法”的制度语境下，纳税人的财产权利与税款安全，孰轻孰重，德国和美国弃用缴纳税款( 提供担保) 前置的立法经验已给出了明确的答案。故我国应当借鉴德国和美国的一些做法，基于纳税人权利本位的立场，取消复议前置和取消缴纳税款( 提供担保) 前置的规定，把选择权交由纳税人。

2. 修改《税收征收管理法》第 88 条第 1、2 款的具体建议。

鉴于上述思路，应当对《税收征收管理法》第 88 条第 1 款作出部分删除，余下文字与第 2 款合并 1款，并修改为“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，或对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”这样，借鉴美国在纳税争议上采取的自由模式，取消了原第 1 款在发生纳税争议的情形下把纳税人缴纳“有争议的”税款作为行政复议“前置”，把行政复议作为向人民法院起诉“前置”的规定，由纳税人根据自己的判断作出缴纳“有争议的”税款是否更有利于自己的选择，并自行决定权利的救济途径，且无论在税务复议阶段，或在税务诉讼阶段，皆不会因为先不缴纳“有争议的”税款而产生不利后果。只有在人民法院最终作出不利纳税人的裁决时，纳税人才需支付“有争议的”税款及相应的利息，在最大程度上保障纳税人的合法权利。

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本期编辑：邵文娉