沈洪涛：碳排放权交易会计的国际模式与中国实践

从环境科学角度来看，1970~2010年间化石燃料燃烧和工业过程的排放量占温室气体总排放增量的约78％。

从经济学角度来看，《巴黎协定》中各缔约方承诺在工业化前水平上把全球平均气温升幅控制在2°C以内，并努力争取限制在1.5°C的目标。这需要在未来几十年内显著减排，且到本世纪末使及其他温室气体接近零排放，这将带来显著的技术、经济、社会和制度挑战。

应对气候变化政策的选择和实施则是一个政治学议题。政府可以选择碳税和碳排放权交易两种不同的政策工具应对气候变化。碳税的实施成本相对较低，但减排效果具有不确定性。碳排放权交易的实施成本较高，但在减排效果以及运行成本方面具有相对优势，并且在推动发达国家与发展中国家的合作方面具有相当大的潜力。

中国选择了以激励为主的市场化减排政策，积极引入碳排放权交易机制，包括总量控制与交易和基准与信用两种模式，前者通常称为配额交易，后者被称为自愿减排交易（CER），由中国主管部门核发的减排量，即为CCER。

中国试点的碳排放权交易的基本框架和总体思路为：（1）设定排放的上限目标；（2）确定交易体系的控排企业；（3）确定碳配额的初始分配方法；（4）设计履约机制；（5）根据履约情况给予奖惩措施。

参与碳排放权交易的企业主要有控排企业，碳资产管理公司，其他单纯参与碳排放权市场配额和CCER交易的企业和自愿减排项目业主。

（一）准则制定机构的努力

2004年12月，国际财务报告解释委员会（IFRIC）正式发布了《IFRIC 3:排放权》，提出碳排放权会计处理的主要原则。但是，Cook（2009）指出，虽然IFRIC 3遵从了现有的国际会计准则，但忽略了碳排放权市场配额价格变动的影响，更没有意识到企业财务年度与配额履约年度不一致所造成的复杂性，由此导致了三个不一致的现象。一是不同负债的后续计量方式不同，使得免费配额不能合理补偿排放成本。二是由于资产与负债确认的时点不匹配，使得价格变动对资产负债表两边的影响不一致。三是由于资产及负债的公允价值变动处理不匹配，使得价格变动对利润表的影响不一致。

2005年6月，IASB考虑到碳排放权交易解释指南与相关准则不协调，加上金融危机导致碳交易市场价格和交易低迷，决定撤销IFRIC 3。2015年6月，IASB重启污染物定价机制项目（Pollutant Pricing Mechanisms）代替原来的排放交易计划项目，以便将该项目的结果运用于使用排放配额管理污染物排放的各种计划。

（二）国际上主要的会计处理模式

模式一是IFRIC 3下的公允价值法：（1）配额确认为资产，免费配额采用公允价值进行初始计量，贷方记入政府补助并在履约期摊销，购买的配额按照成本入账；配额资产采用公允价值进行后续计量并进行减值测试。（2）在产生排放时确认负债并按照公允价值计量，不考虑配额是否短缺，即按照总超排量和资产负债表日的市场价格计量负债。

模式二是IFRIC 3下的成本法。与模式一的唯一区别是配额资产采用成本法进行后续计量并进行减值测试，即不需要按照公允价值重估。

模式三是最为简化的处理方式：（1）配额确认为资产，采用历史成本进行初始计量，即免费配额的账面金额为0。（2）在产生排放时确认负债，但通常是在实际排放量超过免费配额数量时才在资产负债表上反映为负债；负债按照履约时需要付出的对价计量，即期末已有配额的账面价值加上还需购买配额（即排放量超出已有配额的部分）的市场价值之和进行计量。

模式四是模式一（或者模式二）与模式三的结合：（1）配额确认为资产，采用历史成本进行初始计量，即免费配额的账面金额为0。（2）在产生排放时确认负债，但通常是在实际排放量超过免费配额数量时才在资产负债表上反映为负债；负债按照履约时需要付出的对价计量，即期末已有配额的账面价值加上还需购买配额（即排放量超出已有配额的部分）的市场价值之和进行计量。

（一）会计规范的探索

财政部于2016年9月出台了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（财办会[2016]41号）（以下简称《征求意见稿》）。考虑到我国碳排放权交易市场尚在试点阶段，全国市场还在酝酿中，具体的市场机制尚未明确，《征求意见稿》的导向是简便易行，接近国际上的模式三。

（二）控排企业的主要做法

我国各试点地区被纳入强制履约名单的控排企业涉及到的碳排放权交易活动主要包括获得配额、买卖配额和上缴配额。我国试点地区的控排企业目前普遍倾向采用较为简便的处理方法。“收付实现法”是最为典型的思路，即只有在购买和出售碳排放权时才进行会计处理，不确认从政府无偿取得的配额，不确认排放义务。

首先，分析碳排放权利。一是从定义出发。政府通过无偿分配、定价出售或公开拍卖的方式将碳排放权分配给企业，或者企业从市场上购买碳排放权，企业便取得对碳排放权的控制权。企业拥有碳排放权以保证其生产经营而获利，同时，可以自由支配配额，包括出售、出借、抵押等。碳排放权完全符合资产的定义和特征。目前，国际上大部分组织都认同碳排放权应确认为一项资产。二是从计量出发。碳排放权利可以选择成本计量或公允价值计量。如果采用成本计量，企业购买配额确实有可验证的成本数据，但企业从政府免费获得配额时没有支付对价。但获取成本并不能反映企业持有配额的经济价值，公允价值则衡量了配额的退出价值。在总量交易模式的碳排放权交易机制下，配额可以在市场上自由交易，为公允价值计量提供了依据。但是，从我国碳市场的现实出发，目前我们存在8个区域性市场（7个试点地区市场加上后来启动的福建市场），即使在全国碳市场运行之后，没有纳入全国市场的控排企业继续在区域市场交易。每个区域市场的交易规则设计各不相同，那么这些市场的价格是否能反映配额的公允价值，是一个值得更为深入探讨的问题。

其次，分析碳排放义务。一是从定义出发。国家引入碳排放权交易机制使得原先无成本排放温室气体的控排企业需要按实际排放量缴付等额排放权。纳入碳排放权交易机制名单的控排企业因为排放温室气体导致缴付碳排放权配额的履约义务，并且控排企业只要排放就形成了这一义务。可见，排放就是导致现时义务的事项。因此，从负债的定义和性质出发，控排企业应该在产生碳排放的时点确认应付碳排放权义务。二是探讨碳排放义务的计量。各国碳排放权交易机制所设计的履约周期都与财务年度不一致，控排企业在下一自然年度（通常是上半年到年中的某个时间）向政府缴付与上一自然年度排放量相等的配额。因此，碳排放义务应该按照需要履约的配额的价值计量，也就是公允价值进行计量。

▷作者：沈洪涛 | 暨南大学管理学院教授，博士生导师

▷原文载于：《财务与会计》2020年第11期

▷责任编辑：曹媛媛

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