《注册会计师法》修订专栏① | 《注册会计师法》修订：为注册会计师行业长远健康发展保驾护航

《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）作为注册会计师行业最根本的法律遵循，自1993年10月发布以来，在规范和促进行业健康发展以更好服务国家经济建设等方面发挥了重要的指导作用。随着我国经济社会的发展和全面深化改革持续推进，注册会计师行业也面临着新的形势和挑战。为贯彻落实《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发[2021]30号）有关要求，加强注册会计师行业监管，提升审计质量，促进行业健康发展，财政部于2021年10月发布《中华人民共和国注册会计师法修订草案（征求意见稿）》，并向社会公开征求意见。《注册会计师法》的修订和完善离不开社会各界的广泛思考和积极建言。为此，本刊特开设“《注册会计师法》修订专栏”，以期为本次修法搭建起一个沟通和交流的平台，欢迎大家投稿。

注册会计师作为企业经营管理行为的评价者、企业财务状况与经济成果的鉴证者，在维护资本市场秩序和社会公众利益、提升会计信息质量和经济效率等方面发挥了基础性作用，已成为服务我国经济社会发展的重要力量。尽管我国注册会计师行业发展趋势总体向好，但目前仍有一些问题不容忽视，如会计师事务所“看门人”职责履行不到位、行业监管和执法力度不足等，由此衍生出了企业财务会计信息失真、上市公司财务造假等广受关注且危害后果颇为严重的社会现象。随着我国全面深化改革持续推进，注册会计师行业日益面临新形势和新挑战，亟需对现行《注册会计师法》开展修订。在此背景下，财政部于2021年10月发布了《中华人民共和国注册会计师法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）。

本次修订涉及面向广、修改条款多，是对现行规范的重大突破、完善和优化，以求从根本上解决制约注册会计师行业发展的体制性、机制性问题，对于维护资本市场秩序、促进行业长远健康发展具有重大意义。其中，对会计师事务所民事法律责任的重新厘定和精细构造，是《征求意见稿》的重大亮点之一。会计师事务所作为专业服务机构，是证券市场的“看门人”之一，但目前有关其民事责任承担的立法规范、司法实践和学理探讨却呈现出了一定程度的“分裂”，是学界和业界都广为关注又备受争议的疑难问题。

目前，我国会计师事务所民事责任的规范基础主要为《证券法》第163条。依据该条，会计师事务所在证券服务活动中制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，若不能证明自身没有过错，应当与委托人承担连带赔偿责任。这意味着，当会计师事务所未尽到勤勉尽责义务，出具了不实报告给投资者造成损失时，不论其主观过错程度、原因力大小如何，均需与上市公司、发行人等主体一起承担连带责任。由于增加了赔偿责任主体，此种规范设置自然有助于充分保障投资者利益，然而近年来随着会计师事务所承担巨额民事赔偿责任的风险显著提高，理论界和实务界对此种“刚性”连带责任的质疑声也不断高涨。原因在于，“刚性”的连带责任违反了“过罚相当”原则，不利于追究作为“首恶”的发行人等主体的责任，而且过重的责任实质上无助于审计人强化监督，甚至还会妨碍审计社会功能的发挥。

为此，我国理论界提出了“按份责任与连带责任二元说”“补充责任与连带责任二元说”等观点，主张区分会计师事务所的主观过错程度，分别承担不同类型的民事责任，以求缓和现行法律的刚性追责，避免上述不利后果的发生。司法界则创造性地作出了“比例连带责任”的判决，判决主观过失的会计师事务所仅在一定比例范围内与发行人承担连带责任，备受学界与业界瞩目的“中安科案”“五洋债案”即为适例。学说上的创见和实务中的创举无疑都是探索完善会计师事务所民事法律责任承担机制的宝贵尝试，值得肯定，但由于缺乏明确的法律依据，甚至在外观上明显不符合现行法，其实践可行性可能要打一定折扣。

为抑制滥诉和精准追责，其他国家及地区大都限制了连带责任在会计师事务所过失情形下的适用，仅要求会计师事务所承担比例责任或部分责任。例如，依据美国1995年《证券私人诉讼改革法》（Private Securities Litigation Reform Act），因过失作出不实陈述或违反证券法规的被告适用比例责任，各被告之间不承担连带责任，具体比例的认定由法官通过查明各被告行为的性质及其行为与原告损失之间因果关系的性质和程度，来厘定各被告的责任份额。但需要注意的是，存在两种例外情形：一是当原告为小额索赔者（即净资产在20万美元以下且索赔金额超出其净资产的10%）时，各被告即便系过失也须承担连带责任。二是当某一被告不能偿付其所应承担的份额时，其他被告须承担补充责任，但以其应承担的责任份额的50%为限。当被告为会计师事务所时，这些规定当然适用。

欧盟为了统一各成员国关于会计师事务所责任的规定，公平科处会计师事务所民事责任，曾建议各成员国就会计师事务所承担的民事责任作出最高限额规定，前提是会计师事务所不存在故意、未影响到第三方且受害方能够获得公允补偿。虽然到目前为止，欧洲统一的会计师事务所民事责任上限仍在酝酿与讨论的阶段，但德国、比利时、奥地利、希腊与斯洛文尼亚等国均就法定最高限额作出了具体数额不尽相同的规定。在此种立法模式下，会计师事务所过失场合的民事责任并非像美国法那样，依据其行为对投资者损失的影响程度来认定，但由于存在法定最高限额的保护，因而依然要比连带责任缓和很多。

我国台湾地区针对会计师事务所过失情形下的民事责任，同样采用比例责任制，除发行人外，发行人的负责人、职员、会计师因过失导致投资者遭受证券虚假陈述损害的，应依其责任比例承担赔偿责任。关于比例责任的确定，则由法院在个案中具体考量违法行为的性质、与损害的因果关系、原因力大小等因素加以认定。

在我国当前的立法和实务现状以及比较法规范的促进下，《征求意见稿》于第89条区分会计师事务所的过错程度对其民事赔偿责任作出了不同规定，并明确列举了各类免责情形，合理分摊会计师事务所民事赔偿责任。

《征求意见稿》第89条规定，当利害关系人因合理信赖，使用会计师事务所出具的存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计报告造成损失的，会计师事务所应当区分不同情形依法承担赔偿责任：（1）属于一般过失的，且被审计单位的财产在依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在审计收费金额范围内承担补充赔偿责任；（2） 属于重大过失的，且被审计单位的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所承担一定比例的补充赔偿责任；（3）属于故意的，由会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任。

同《证券法》第163条不区分主观过错情况，一概要求无法证明自身无过错的会计师事务所与发行人承担连带赔偿责任相比，《征求意见稿》引入比例责任、限额责任和补充责任，所设置的区别化的责任构造大大限制了会计师事务所的责任范围，无疑更加合理，有助于防止过重的责任负担危及注册会计师行业健康发展，激励注册会计师在审计工作中更加充分、适当地履行职责，进而利于构筑更加高效透明的资本市场。而且与上述比较法规范相比，《征求意见稿》的责任规定也明显更为精细化。   

但需要指出的是，《征求意见稿》的规定虽具突破和创新性，但也仍有进一步完善的空间。一是有待与《证券法》第163条协调。尽管法院今后在审理案件时，可以基于“特别法优于一般法”，选择以《注册会计师法》而非《证券法》的规定作为判决会计师事务所民事责任的依据，但如何统一适用需要法院系统形成共识。二是重大过失情形下的“一定比例”责任仍需进一步明确。《征求意见稿》第89条规定会计师事务所在重大过失情形下承担“一定比例”的补充赔偿责任，但未言明比例的确定方法。若无明文规定，可能会使法官裁量权过大，不利于保持司法稳定性。

本次《注册会计师法》的修订在会计师事务所民事责任的承担机制方面对症立法，紧贴现实需要对其进行了与时俱进的更新，将服务于我国优化营商环境的大局，为注册会计师行业的发展保驾护航，对于进一步优化和维护会计监督体系和资本市场秩序，促进我国社会主义市场经济的法制化和有序化具有鲜明的现实意义。