泰和泰研析 | 虚开增值税专用发票罪的司法认定及辩护要点探析

近年来，国家税务机关持续开展打击虚开增值税发票专项行动，虚开增值税专用发票行为受到了一定的遏制，但总体上仍属频发多发。在本文中，笔者在案例检索的基础上，以介绍虚开的方式为切入点，提炼本罪的司法认定观点，并进一步对本罪的辩护要点进行归纳及分析，以期抛砖引玉。

《刑法》第二百零五条将本罪的行为类型表述为：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。对于本罪的行为类型，已有众多同仁进行了解读，笔者在此主要对虚开的种类及方式进行分析。

虚开的种类主要包括以下三种：仅虚构进项、仅虚构销项以及同时虚构进项及销项。其中，仅虚构进项是指有真实销项，但出于逃避应征税款等目的，通过虚开方式取得进项增值税专用发票用于抵扣税款、虚增进项的行为；仅虚构销项是指开票企业在没有真实进项的情况下，为他人虚开增值税专用发票的行为；同时虚构进项及销项是指开票人既虚构销项又虚构进项，又称为“双项虚开”。

在实务中，虚开的方式主要如下：

走逃式虚开也称为“暴力虚开”，是指行为人先注册不开展实际经营的空壳公司，在短时间内对外大量虚开增值税专用发票后走逃或失联的虚开行为，是目前虚开增值税专用发票罪的主要犯罪方式。

税收优惠式虚开是指行为人利用其对发票项交易享有的增值税税收优惠政策，如农产品税收优惠、即征即退、财政补贴等，为他人虚开增值税专用发票¹。

对开是指开票方、受票方在没有真实贸易关系的情况下，互相开具的增值税专用发票价格相同，税款一致而方向相反，双方增值税的进项税额和销项税额刚好可以完全抵消。具体过程如下图：

对开可分为同等金额的对开和不同金额的对开。在同等金额对开的情况下，两家公司分别为对方开具不存在真实交易货物或者应税服务的增值税专用发票，且增值税专用发票的金额是同等的。若金额不同等，则为不同金额的对开，例如一方企业利用正常经营积累的富余进项为对方虚开。

环开是指各个公司形成开票闭环，实际上就是拉长版的对开，具体过程如下图：

变票、过票式虚开是指通过改变产品名称，使消费税的应税产品变为增值税的应税产品并以此进行开票、流通的行为，也被称为“洗票虚开”。根据《消费税暂行条例》等规定，石油炼化企业将化工原料生产为成品油销售的行为属于应缴消费税的情形，但购进成品油再销售的则无需缴纳消费税，因此该虚开方式多发于石油炼化企业。具体过程如下图：

PART 2

虚开增值税专用发票罪的司法认定

本罪虚开税款数额及税款损失数额的认定方法在实务中存在一定的争议，在此笔者通过检索案例整理了部分具有代表性的认定方法：

1、涉案公司无实际经营活动而双项虚开的，虚开税款数额只以销项或进项中较大的数额计算即可，不应将虚开的销项和进项累计计算。

本裁判观点来自2022年度影响力税务司法审判案例之一：（2021）辽14刑终168号。本案案情为：二被告人预谋通过虚开增值税发票牟利，并在葫芦岛市连山区注册成立了涉案公司。该公司成立后，没有进行实际经营活动，二报告人作为涉案公司的控制人，在没有真实货物交易的情况下，让他人为自己虚开、为他人虚开增值税专用发票税款数额合计人民币130余万元。二审法院认为，关于原判决认定的犯罪数额，因涉案公司在不具有真实交易情况下的虚开增值税专用发票，此时其不存在向国家交税的义务，因此，虚开的数额只以销项或进项中较大的数额计算即可，不应将虚开的销项和进项累计计算。持有类似观点的判决还有（2019）辽刑终275号、（2020）晋08刑初64号判决书。

2、在虚开销项发票金额难以查清时，应以行为人自己为自己、让他人为自己虚开的进项增值税专用发票税款的数额计算。

在（2019）鲁11刑终118号判决中，日照市中级人民法院认为，一般来说为他人所开具的销项增值税专用发票的数额总是大于让他人为自己开具的进项增值税专用发票的数额，否则就不存在货物增值和纳税问题，也不可能向税务机关申报并抵扣。在司法实践中，由于行为人为他人所虚开的销项增值税专用发票非常分散，涉及犯罪面广，取证困难，有时并不是能够查证每一笔虚开的销项税额，这就会出现行为人虚开的进项税额大于其为他人虚开的、已经查证的销项税额的情形。在这种情况下，由于具体销项税额难以查证，而事实上的销项应大于已经查证的进项数额，所以，为了正确反映案件的客观事实，应以行为人自己为自己、让他人为自己虚开的进项增值税专用发票税款的数额计算。

3、涉案期间被告人实际缴纳过的税款应当从税款损失中扣除。

国家税款损失的多少是本罪重要的量刑情节。在（2019）京刑终133号判决书中，北京市高级人民法院认为被告与阚某某的公司之间存在真实的货物交易，在涉案期间京亿丰公司和中海佳豪公司均实际缴纳过税款，应将缴过的税款予以扣除来计算税款损失。

根据《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉》征求意见的复函（法研〔2015〕58号）第二项“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处”的观点，认定构成虚开增值税专用发票罪时，需要行为人主观上具有骗取国家税款目的，客观上造成了国家税款损失。

在最高人民法院发布的6起充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例 （第二批）“张某强虚开增值税专用发票案”中³，法院认为该案被告人张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强主观上并不具有偷逃税收的目的，客观上其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性。最高法基于刑法的谦抑性要求认为，本案不应定罪处罚，故未核准并撤销一审判决，将本案发回重审。最终，本案一审法院宣告张某强无罪。

同样，在山东省高级人民法院发布的《依法服务保障新旧动能转换重大工程十大典型案例》“崔某某虚开用于抵扣税款发票案”中，青岛市中级人民法院再审认为，本案没有证据证明崔某某有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款的故意，仅以崔某某找其他公司代开发票的行为不能认定其构成此类犯罪。至于检察机关认为崔某某到税率低的公司开具发票的行为可能造成税款流失的问题，该可能流失的税款并非指本案应涉及的抵扣税款，且该数额不大。法院再审据此认定崔某某犯虚开用于抵扣税款发票罪的事实不清、证据不足，改判被告人崔某某无罪。

犯本罪时，在自然人共同犯罪中起主要作用的或在单位实施犯罪时起决定、批准、授意、指挥作用的人员为主犯。而被认定为从犯的情况较为多样化，在此笔者检索了部分案例，在这些案例中本罪中被告人被认定为从犯的情况如下：

1、被告人其主要从事传达、指示、接待、收发快递、递交材料等辅助性和次要性活动，未参与前期的资料准备、后期的利润分成及公司的实际管理，仅领取固定工资，见河南省许昌市中级人民法院（2018）豫10刑终412号判决书。

2、被告人受雇请和指使参与虚开增值税专用发票犯罪，见广东省高级人民法院（2019）粤刑终1429号之一判决书。

3、被告人仅从事行政工作，并不负责公司的业务，其工作安排是受其老板指示完成，并没有决定权。被告人在公司仅仅获取每月6000元的工资报酬，没有额外获利，属于从犯，见广州市黄埔区人民法院（2021）粤0112刑初90号判决书。

PART 3

虚开增值税专用发票罪的辩护要点

除刑事辩护工作中常规的辩护要点诸如主从犯、自首、立功等要点以外，在进行虚开增值税专用发票罪的辩护时可以着重关注以下几个特殊要点：

十八大以来党中央先后两次召开企业家座谈会，强调民营企业要在合法合规中提高企业竞争能力。为此，最高检先后启动两批企业合规改革试点工作。在最高人民检察院发布四个企业合规改革试点典型案例之二：“上海市A公司、B公司、关某某虚开增值税专用发票案”中，检察机关走访涉案企业了解经营情况，并向当地政府了解其纳税及容纳就业情况。

经调查，涉案企业系我国某技术领域的领军企业、上海市高新技术企业，科技实力雄厚，对地方经济发展和增进就业有很大贡献。公司管理人员及员工学历普遍较高，对合规管理的接受度高、执行力强，企业合规具有可行性，检察机关遂督促企业作出合规承诺并开展合规建设。同时，检察机关针对关某某在审查起诉阶段提出的立功线索自行补充侦查，认为其具有立功情节。最终涉案企业的经营者关某某被判处缓刑。

同样，为护航民营企业发展，检察院也会对涉案企业经营者“少捕、慎捕”，律师应在充分了解涉案企业情况的基础上，积极为经营者申请取保候审。例如在为民营企业发展在广东法院服务保障民营企业健康发展典型案例之三：“张某某虚开增值税专用发票案”中，法院对情节较轻，社会危害性较小的涉案企业经营者，依法适用非监禁性强制措施；在最高人民检察院首批涉民营企业司法保护典型案例之三：“吴某、黄某、廖某虚开增值税专用发票案”中，广州市越秀区检察院考虑到涉案公司确实存在因负责人被羁押企业失治失控的状况，为让企业恢复正常经营，稳定员工情绪，经综合评估，决定对已经逮捕的两名从犯黄某、廖某变更为取保候审。

最高检《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》指出，“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”如前文所述，主观上具有骗取抵扣税款故意的，才能被认定为虚开增值税专用发票罪。

例如中国2019年度影响力税务司法审判案例之四：“合慧伟业商贸（北京）有限公司等虚开增值税专用发票案”中，北京市第二中级人民法院认为各被告人在无真实交易的情况下进行融资性贸易，主观上不具有骗取国家税款的目的，因此不构成虚开增值税专用发票罪。持类似观点的其他裁判案例还有：（2017）鲁1122刑初263号、（2017）冀01刑终334号及（2017）湘03刑初11号。

参照最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》第一项中“造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，属于‘给国家利益造成特别重大损失’”的表述，给国家税款造成损失的数额实际上就是被骗取的国家税款在侦查终结以前无法追回的部分。

因此，并非被骗取的国家税款数额就是给国家造成的损失。对于已经追回及能够追回的税款数额部分，法院在认定损失时应当予以剔除。例如在（2019）粤刑再4号判决书中，广东省高级人民法院认为，被告人在虚开增值税专用发票期间曾经实际交纳的税款和被告人家属退赔的款项都应认定为追回的税款，应在已认定的骗取税款中扣除，即应扣除赖某向税务机关缴纳的税款109,143.63元。

结合上述法律规定以及案例，律师在案发后至案件侦查终结前这段时间，应当敦促被告人或受票公司等涉案人员及时补缴、退赔税款，争取补缴、退赔税款能够从已认定的骗取税款中扣除，尽可能争取减轻刑罚，同时要提醒涉案人员妥善保存相关补税凭证如税务机关出具的完税证明等。

在办理虚开增值税专用发票罪的过程中，税务机关、侦查机关的工作往往围绕着梳理涉案交易发票流、资金流、货物流“三流”展开，如果存在“三流”不一致的情况，就很可能被认定为涉嫌犯罪。但伴随着经济的发展，市场上的交易模式已经发生了巨大的变化，往往会出现买卖双方为节约成本、提高效率而导致存在“三流”不一致的情况。例如，大宗产品的交易可能会采取指示交付等方式进行，这势必会导致货流的不一致，但是此种情况显然不是虚开。例如在（2016）赣01刑初3号判决书中，江西省南昌市中级人民法院认为，本案中的票货分离方式并不为法律所禁止，不应被认定为虚开增值税专用发票罪。

由此笔者认为，律师在梳理本罪案件事实时，也应关注涉案交易的真实性、分析开具增值税专用发票行为是否合理，必要时协助犯罪嫌疑人、被告人申请司法审计，并在辩护意见中提醒办案机关因案制宜，综合考虑交易中存在的各种具体情形来认定是否存在虚开行为。持类似观点的其他裁判案例有：（2020）赣05刑终118号。

刑事诉讼以疑罪从无为原则，在真实的发票数额及虚开的发票数额无法查清可能未达追诉标准的情况下，律师应为犯罪嫌疑人申请不予起诉。例如在海检诉刑不诉（2018）100号不起诉决定书中，检察院认为根据现有证据，不起诉单位从赵某某处开具的增值税专用发票中包含真实的货物交易发票数额，且无法查清真实的发票数额及虚开的发票数额，虚开的发票数额可能未达追诉标准，故不符合起诉条件，依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十五条第四款的规定，决定对某某金属制品有限公司不起诉。

《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）规定，购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。在此种情况下，购货方并没有骗取国家税款、造成国家税收损失的主观故意，根据刑法主客观相一致的原则，购票方不构成虚开增值税专用发票罪。

例如，在（2018）冀11刑终229号判决书中，衡水市中级人民法院认为，虽然被告人王某未提起上诉，但根据《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百三十三条的规定，经全面审理该案，根据国税发〔2000〕187号的规定，购货方王某与销售方张某存在真实货物交易，销售方开具发票的货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段所获得，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。所以，卷宗证据显示，原审被告人王某不具备该罪的主观特征，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。宣告原审被告人王某无罪。

《已证实虚开通知单》（以下简称《通知单》）是税务机关办理虚开案件中各税务机关之间的协查材料，是税务机关作出税务处理或者处罚的基础。《通知单》属于税务机关的内部文书材料，并不直接为纳税人设定义务，也不会送达给纳税人⁴。在虚开案件中，《通知单》经常作为证据出现，司法机关对于其证明效力较为认可。但在只有《通知单》，没有其他关于虚开增值税专用发票的详细材料以及其他确凿证据证明被告人实施了虚开行为的情况下，律师可以提出在案证据均为间接证据，未能形成完整的证据链，为行为人进行无罪辩护。

例如在（2016）内刑终29号判决书中，内蒙古自治区高级人民法院认为上游企业定性为虚开的书面材料是柳河县国家税务局稽查局向九原区国税局出具的上游公司已证实虚开通知单、上游公司涉税案件移送书，但缺乏上游虚开的其他详细材料。由于两位涉案人员目前在逃，缺少对应笔录证据。有些关键问题无法认定，导致案件形不成完整的证据锁链。以现有证据无法认定上游企业给新奥公司虚开增值税专用发票。

^引用资料

¹[ 傅忆文：“虚开增值税专用发票罪的保护法益及其运用”，《中国检察》，2021年第6期，第38页。]。

²[ 陈兴良：“虚开增值税专用发票罪的不法性质与司法认定”，《法律科学（ 西北政法大学学报） 》，2021年第4期，第154页。]

³[ 参见（2016）最高法刑核51732773号刑事裁定书。]

⁴[ 《虚开增值税专用发票案例司法观点与案例解析》，刘兵、马宁、武雪君等著，北京：法律出版社，2021年9月版。]

作者简介

陈光宇 律师

合伙人

业务领域：公司商务、民商事争议解决、税务合规

金双圆 律师

业务领域：公司商务、民商事争议解决、税务合规

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