《注册会计师法》修订专栏② | 优化执业环境 促进行业健康发展

2021年10月，财政部发布了《中华人民共和国注册会计师法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《修订草案》），向社会公众公开征求意见。此举是财政部贯彻落实党中央、国务院决策部署，根据《国务院办公厅关于进一步规范财务审计秩序 促进注册会计师行业健康发展的意见》（国办发[2021]30号）“加快推进注册会计师行业法律和基础性制度建设”要求，优化执业环境，提升审计质量，促进行业高质量发展的重大举措。

新形势下影响注册会计师行业发展的体制性、机制性问题逐步显现，尤其是执业环境严重影响和制约审计质量的进一步提升，亟需从法律层面解决行业发展的根本性问题。《修订草案》着眼于顶层制度安排，精准施策，着力消除影响注册会计师行业发展的不利执业环境因素、规范行业发展。

一、优化会计师事务所组织形式，营造公平有序市场竞争环境

现行会计师事务所组织形式包括有限责任、普通合伙、特殊普通合伙三种，不同组织形式下会计师事务所的登记注册方式、治理机制、责任承担有别，有可能引发不公平的行业竞争。例如，有限责任组织形式下，会计师事务所仅以出资额为限承担有限责任，而合伙制事务所强调合伙人个人赔偿责任；又如，现行有限责任事务所业务范围受到一定限制，不能从事证券服务相关业务。

《修订草案》首次在法律层面对特殊普通合伙制会计师事务所进行了规定，明确会计师事务所组织形式只能采取合伙制，取消了有限责任制模式，这将带来两方面的重要影响：一是优化注册执业程序，为取消会计师事务所工商登记创造了条件。《修订草案》借鉴律师行业做法，规定会计师事务所无需进行工商登记，只需取得财政主管部门执业许可即可执业。这不仅符合“放管服”改革精神，还能够从源头上杜绝无证经营，整顿行业乱象，维护行业合法权益。二是理顺和统一了会计师事务所法律责任承担方式，既有利于提高注册会计师风险意识，保护投资者和社会公众利益，也有利于促进会计师事务所之间的公平竞争。

二、审计收费质量优先，筑牢行业发展基础

长期以来，低价竞争是注册会计师行业的“顽疾”之一，不论是招投标方式，还是竞争性谈判，价格始终是成功承接客户的主要因素，这也使得审计收费呈不断下降趋势。以上市公司审计收费为例，户均资产总额从2015年的159.11亿元增长到2020年的205.36亿元，增幅达29%，但平均单位资产收费从2015年的0.74万元/亿元下降到2020年的0.67万元/    亿元。通过招投标方式选聘会计师事务所的中标价一般为招标限价的50%～70%，有的甚至仅为20%～30%。审计收费偏低的直接后果是会计师事务所无法补偿合理的资源投入，导致审计力量投入不足，难以保证审计质量。从中长期看，行业从业人员薪酬缺乏竞争力，行业吸引力下降，难以吸引优秀人才，人员流失率高。中国注册会计师协会发布的《2020年度会计师事务所综合评价百家排名信息》显示，执业超过5年且年龄在60周岁以下的注册会计师数量占事务所全部注册会计师的比例不高，剔除年龄影响，主要是注册会计师流失所致，而人才流失进一步加剧了审计质量下滑。审计收费问题导致“劣币驱逐良币”现象，形成恶性循环，侵蚀行业发展根基。

《修订草案》明确规定，会计师事务所选聘评价标准应当突出质量因素，不以报价水平作为主要权重，对以不正当方式承揽业务的，低价竞争、审计收费明显低于成本的等情形实施重点检查。这将从根本上遏制低价竞争乱象，倡导优质优价，引导形成以质量导向的会计师事务所选聘机制。《修订草案》关于审计收费的规定，对于解决行业发展的经济基础问题，重塑行业形象，重拾行业信心具有十分重要的意义。笔者建议财政主管部门在此基础上制定出台会计师事务所审计收费相应的配套办法，如进一步明确审计质量因素分值权重不应低于50%，报价因素分值权重不应高于15%等量化指标，且应当以报价（剔除明显低于市场正常报价后）与平均报价差异作为评审标准，差异越小，分值越高。

三、扩大审计职权，助力风险导向审计理念落地

《修订草案》第四十条规定：“会计师事务所、注册会计师识别出相关单位配合被审计单位舞弊的迹象，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据时，有权查阅相关单位的资金账户、证券账户、银行账户以及其他具有支付、托管、结算等功能的账户信息，获取并核实相关单位的银行账户资金往来等资料，以应对识别出的舞弊风险。”该规定赋予了注册会计师审计外调权，扩大审计范围，使得注册会计师能够实施延伸（穿透）审计，在当前财务造假时有发生、审计手段有限的情况下，对于提升审计质量具有积极意义。

审计具有固有局限性，体现在审计范围受限上是注册会计师发现相关单位串通舞弊时不能实施延伸审计，无法获取关键证据，只能停留于职业怀疑，导致风险导向审计不能最终落地。因此，理论界、实务界及监管部门一直在探讨扩大注册会计师审计职权问题。证监会《关于进一步提高首次公开发行股票公司财务信息披露质量有关问题的意见》（证监会公告[2012]14号）要求，申报会计师对首发企业关联方认定上，在核查发行人与其客户、供应商之间是否存在关联方关系时，不应仅限于查阅书面资料，应采取实地走访，核对工商、税务、银行等部门提供的资料，甄别客户和供应商的实际控制人及关键经办人员与发行人是否存在关联方关系；发行人应积极配合会计师事务所对关联方关系的核查工作，为其提供便利条件。这是较早要求注册会计师实施延伸审计的规定。随后的《会计监管风险提示第4号——首次公开发行股票公司审计》《首发业务若干问题解答》《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认（2019年修订）》等也有类似的延伸审计要求。在审计实务中，一方面，为了应对舞弊带来的重大错报风险，注册会计师积极主动地在某些审计风险较高的领域（尤其是证券审计业务领域）开展延伸审计；另一方面，监管部门的要求和相关方的配合也为延伸审计提供了条件。但这些规定和实际做法涉及的第三方范围较为有限，且仅对注册会计师提出要求，并未对第三方配合义务作出规定。

《修订草案》首次在法律层面规定了注册会计师延伸审计权，有利于解决审计的“最后一公里”问题，但实际执行中可能会存在一些挑战。例如，什么情况下应当实施延伸审计，不同注册会计师的职业判断标准可能存在差异；延伸审计是由注册会计师自行决定，还是需要相关部门的批准；相关单位的配合程度；审计成本增加与审计收费；法律责任边界等。

近年来，资本市场投资者针对会计师事务所的民事侵权赔偿越来越多，尤其是自2020年3月1日新《证券法》实施后，投资者可以采取集体诉讼，诉讼案件呈增多趋势。在现行的司法审判实践中，会计师事务所多被判决承担连带赔偿责任，且金额较高，注册会计师行业面临前所未有的压力。如“五洋债”案判决会计师事务所承担连带赔偿责任，赔偿金额近10亿元，超过审计收费3 000倍，引发业内强烈反响，质疑其是否体现了过罚相当的司法原则。在现行民事责任制度下，部分会计师事务所不愿、不敢也不能做大，因为一单审计失败导致的赔偿责任就可能使事务所倒闭，这已经成为困扰行业发展的重大问题，亟需在法律层面予以规范，从而为行业创造稳定和可预期的发展环境。

会计师事务所在促进会计信息质量提升、维护市场经济秩序等方面发挥着重要作用。在民事责任制度安排上，如何既保障利益相关者的合法权益，又为注册会计师行业的健康成长提供空间，是一个关于公平与效率的权衡问题。《修订草案》从实际出发，尊重行业发展的客观规律，删除了关于“四个明知”的规定，会计师事务所依过错大小承担民事责任。《修订草案》规定了三种赔偿责任情形：属于一般过失的，被审计单位的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在审计收费金额范围内承担补充赔偿责任；属于重大过失的，被审计单位的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所承担一定比例的补充赔偿责任；属于故意的，会计师事务所应当与被审计单位承担连带赔偿责任。同时，对会计师事务所的免责情形也作出了规定。为对会计师事务所的过错责任进行合理界定，《修订草案》还明确了成立职业责任鉴定委员会，对存在争议、需要进行鉴定的注册会计师职业责任出具鉴定意见，这为会计师事务所和注册会计师公平合理、实事求是地承担法律责任提供了前提性的制度安排。

在民事责任上，会计责任和审计责任是两种不同性质的民事责任，不应相互替代。在同时承担民事责任的情况下，无论是从责任形成的时间、动机看，还是责任对应的收益结果分析看，会计责任属于先发性、主动性、相对高收益性，审计责任属于事后性、从属性和相对低收益性。笔者认为从这个意义上看，会计责任和审计责任之间是主与次、先与后、大与小的关系，但目前司法判决实践中有时并未得到体现。《修订草案》较好地区分了会计责任与审计责任，充分考虑了注册会计师过错的性质和情节，同时也符合追“首恶”的相关政策要求，有利于保障注册会计师的合法权益，对于促进行业的健康发展意义重大。

五、严肃第三方追责，净化社会诚信风气

当被审计单位与供应商、客户、银行等外部主体相互勾结、里应外合，物流、资金流和单据流环环相扣、交互印证，向注册会计师提供虚假的交易合同、虚假询证函回函、虚假银行单据等文件资料时，注册会计师在缺乏外调权情况下往往难以发现财务舞弊。在财务造假被揭露后，仅被审计单位被追究法律责任，协助造假者却“逍遥法外”。法律制度的缺陷导致违法成本低，财务造假行为屡禁不止，助长了不良的社会风气，也使得整个市场付出高昂的制度成本，要求将协助造假者纳入惩处范围的呼声不断。

《修订草案》顺应市场需求，着力营造社会诚信建设体系，改善注册会计师执业环境，新增了财务造假相关主体的法律责任。一方面，规定被审计单位的供应商和客户、金融机构等相关单位应当配合会计师事务所实施审计程序、获取审计证据，并对其提供的有关资料和文件的真实性、完整性、准确性负责。另一方面，《修订草案》第九十条、九十一条规定，如果相关单位和个人提供虚假或者不实证明文件，导致会计师事务所出具的审计报告存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，不仅需要承担行政责任（处罚力度与新《证券法》看齐），如果造成委托人、其他利害人损失的，还应当依法承担民事赔偿责任，属于故意行为的，应当与被审计单位承担连带赔偿责任。《修订草案》关于对第三方追责的规定，将大幅提高违法成本，对串通舞弊者形成强大的震慑力，对于从源头上遏制财务造假、营造风清气正的社会诚信环境意义十分重大。