泰和泰研析丨稽查定性冲突：开受票方均不构罪，介绍人被定虚开从犯判刑七年

近期对威科先行公示的虚开不起诉案例检索分析，其中两则不起诉案例引起笔者关注。基本案情为，赵某与刘某二人合伙经营某信息部，采购煤炭并私下销售至无开票需求的客户，而后赵某与刘某二人通过介绍人联系将发票开至8家受票企业。鄂尔多斯市中级人民法院经审理判决二人构成虚开，认定二人既非开票方，又非虚抵税款的受票方，属虚开从犯，判处七年有期徒刑，其余同案介绍人也分别以虚开从犯定罪。而8家受票企业中，有3家经税务稽查，认定企业购煤业务真实存在，公诉机关据此对受票方不起诉，其余受票方也暂未被定罪。本篇通过对案件涉及的能够查找到的5份文书进行深入分析，与读者共同探讨类似案例中各方责任应当如何界定。

一、赵某、刘某及2名介绍人于2017年被判决构成虚开罪

准格尔旗公沟煤炭有限责任公司（以下简称公沟煤炭公司）注册成立于2002年，主营煤炭生产与销售。赵某与刘某等人合伙经营公沟煤炭直销处（信息部）。2012年12月至2013年10月，赵某与刘某以山西朔州能源产业家集团朔州公司阳方口发运站、山西能源产业集团朔州公司、山西东通实业有限公司等5家公司委托代理人的名义，分别通过田某（下列表中1-3）、郭某（下列表中4-5）联系，从公沟煤炭公司取得发票。

注：据（2017）内刑申79号显示，赵某及刘某虚开案中共涉及8家受票企业，但赵某、刘某二人对应判决书未公示，本案披露信息来自田某、郭某判决。

合同流向：赵某以该5家公司名义与公沟煤炭公司签订《煤炭买卖合同》，上述5家公司向赵某提供授权书、营业执照、煤炭经营资格证等资料；

资金流向：赵某与刘某通过联系人田某、郭某，以“不含税价”将购煤款转入上述5家公司指定账户，上述5家公司加上税点后通过对公账户支付给公沟煤炭公司，并记账；

发票流向：公沟煤炭公司为上述5家公司分别开具相应发票，并有《销售结算单》，增值税专用发票的领用人为赵某、毛某，发票分别由相应受票公司抵扣；

货物流向：判决显示，无客观证据证明货物流向，仅有部分证言提及赵某通过与上述5家公司合作的方式，以5家公司名义从公沟煤炭公司购煤，煤炭由赵某及刘某自行销售。

根据公开可查询的（2017）内0622刑初64号刑事判决书，介绍人田某、郭某被判虚开增值税专用发票罪，并认定从犯、自首量刑情节，对田某判处有期徒刑三年六个月，对郭某判处有期徒刑二年缓刑三年；赵某、刘某等被告人的相应判决未予公开无法查询，但据我们了解，二被告人被定性虚开罪从犯，判处有期徒刑七年。之后，二被告人上诉至内蒙古自治区高级人民法院维持原判后，又向内蒙古自治区高级人民法院申请再审被驳回。

二、3家受票公司实控人于2022年被决定不予起诉

案涉山西能源产业集团2家公司、山西东通实业公司（以下合称3家受票公司）由宁武县公安局侦查，在64号刑事判决书中，公诉方列示证据中也提到了鄂尔多斯市公安局移交了案件线索函，早在2017年度鄂尔多斯市已经将山西东通实业公司涉嫌虚开案移送宁武县公安局侦查。

根据宁检刑不诉〔2022〕2号、3号不起诉决定书，公安机关于2022年1月5日将3家受票公司案件移送审查起诉，最终宁武县人民检察院认为3家受票公司经营人闫某某、郭某某涉虚开一案不符合起诉条件，决定不予起诉。

三、受票方稽查局核查三流后，认定煤炭采购业务真实

《不起诉决定书》认定侦查机关对3家受票公司虚开指控事实不清、证据不足的主要理由包括：

（一）3家受票公司所属稽查局经对三流调查，出具业务真实认定报告

在本案审查起诉阶段，稽查局向检察院提交《3家受票公司涉嫌虚开增值税专用发票定性意见》，意见明确：稽查局对3家受票公司原煤购进数量、煤款结算情况、购进煤炭支出运费情况、购进业务形成情况、购进煤炭后的货物销售流向、接受发票等六个方面进行调查核实，认定3家受票公司从公沟煤炭公司购进原煤业务真实存在，不存在内蒙古自治区鄂尔多斯市国家税务局稽查局认定的增值税进项税额虚抵的。

（二）对既有判决中开、受票双方的有罪供述进行评价回应

在前引64号刑事判决中，公诉方列示的证据中包含有赵某某、刘某某、田某某等的供述；另外将3家受票公司的经营人郭某某、闫某某作为证人，提及两证人证实了3家受票公司在没有实际业务往来的情况下，通过中间人介绍，由公沟煤炭公司虚开相应发票。

在对3家受票公司的侦查中，侦查机关将生效刑事判决及另案中上述人员所作的有罪供述作为认定3家受票公司构成虚开的证据。

对此，《不起诉决定书》回应：两级法院判决书中显示，辩护人均作无罪辩护，且判决生效后赵、刘、田三人继续申诉。本案3家受票公司的实际经营人闫某某、郭某某在本案侦查供述中均作无罪供述。故检察院在审查起诉过程中，未直接将有罪供述作为定案依据采信。

（三）检察院综合证据情况作出不起诉决定

《不起诉决定书》指出，现有证据能够证实郭某某、闫某某经营的公司与公沟煤炭公司之间的货物交易真实存在，无法认定本案货物流、票据流、资金流的三流不一致，不予起诉。

四、各方责任审视：应行政程序前置查清赵某是否存在偷税行为

通过图示梳理来看，本案公沟煤炭公司与5家受票企业签订买卖合同、收到受票企业支付货款并交付赵某结算单；根据证据显示的资金流向，判断由赵某先行出资，将货款支付至受票企业指定个人账户，受票企业增加“税点”后通过对公账户支付至公沟煤炭公司；公沟煤炭公司交付货物至赵某，赵某再根据销售情况收取货款，从完整资金流向上看，不存在传统虚开案件上的闭环资金回流。

（一）开票方不构成虚开增值税专用发票罪

本案开票方公沟煤炭公司不构成虚开增值税专用发票罪，现仍为正常经营状态。从案件交易事实来看，侦查机关调取了开票方的记账凭证、银行流水、与受票方签订的合同、受票方向赵某出具的《授权委托书》。故从开票方角度审查：有真实的货物交付至赵某，收到了受票方对公账户支付的货款，签订了相应货物销售合同，另有记录货物交易数量金额的《销售结算单》，从客观证据上可以证明，票、账、货、款一致，且从资金流向上，不存在资金回流，发票开具具有资金支付基础、货物交易基础，不构成虚开。

（二）税务稽查显示受票方煤炭购进、销售无异常，可能存在从其他渠道购进货物，匹配本案发票情况

本案《不起诉决定书》中披露税务稽查报告的查证方式，整体是通过审查企业采购、销售原煤数量，进销是否匹配一致的思路，查证货物交易是否真实。

这一稽查结论存在两种可能性：

1、赵某案判决对事实调查存在偏差，对赵某与受票方之间的关系、赵某接收货物后的货物销售流向未进行全面调查；

2、受票方有从个体户/自然人处购煤，但无法取得发票的情况，公沟煤炭公司开具发票数量、金额并没有超出受票方5家公司有实际货物购销部分，即5家公司借助赵某、刘某从公沟煤炭公司如实取得了发票，匹配至有实货采购的部分，以此也能实现税务稽查中出现的票、货相符的情形。

当然，3家受票方有实货采购情况下，也不存在闭环资金回流，对受票方的查证来讲，如无法取得充分证据证明赵某取得的货物与受票方完全不存在关系，从证明责任来讲，即无法认定受票方3家公司与开票方之间无真实货物交易，结合煤炭进销匹配的调查情况，可以得出3家受票方存在真实货物交易结论。

（三）赵某既非开票方，也非受票方，其发挥的地位和作用是促成受票方取得发票，若开、受票方不构成虚开，则赵某也应作无罪处理

内蒙古自治区高级人民法院驳回申诉通知书（2017）内刑申79号认为，“实际货物交易存在于赵某、刘某与公沟煤炭公司之间，受票公司的虚假交易是为了获取增值税专用发票并用于抵扣税款，通过上述行为获得发票并进行抵扣，实际造成了国家税款损失，受票公司的行为显然侵害了国家对增值税专用发票的管理制度，有骗取国家税款的行为。”

针对高院观点：一方面，从增值税征税原理角度来看，受票方抵扣税款的行为并不当然造成国家税款损失，因其抵扣税款实际已由开票方缴纳；另一方面，尽管虚开增值税专用发票行为中，开票方、受票方、介绍人都构成本罪主体，但本案赵某和刘某既不是增值税专用发票的开票方、也不是抵扣税款的受票方，若本案受票方稽查局的调查结论成立，开、受票方之间交易真实存在，则赵某、刘某自然也不构成虚开增值税专用发票罪；若受票方有真实货物购进，但因无法取得足额发票，而通过赵某和刘某的帮助如实取得了代开的发票，则受票方如实代开的行为不构成犯罪，那么赵某和刘某的帮助行为，也不应认定为虚开增值税专用发票罪。

（四）即使本案有税款损失，也是赵某隐匿向零散客户的销售，偷逃增值税及所得税所致，应当交由税务机关立案检查，走行政前置程序，而不应直接追究虚开刑事违法责任

从交易完整情况、增值税申报完整链条来看，本案中赵某、刘某向零散客户销售煤炭，即便客户不需要发票，也应当以未开票收入入账申报缴纳增值税、个人所得税（或企业所得税），那么自然赵某、刘某就不存在“虚开”发票空间，即将发票卖给受票方公司的牟利空间。正是由于赵某可能存在向零散客户不带票销售货物，偷逃增值税及所得税的行为，才会滋生出将结余发票虚开给受票方的牟利空间。故，本质上，即便有国家增值税税款的损失，也是由赵某零售环节存在的隐匿销售收入，偷逃增值税及所得税行为所致。

根据刑法第201条逃税罪行政前置的规定，本案适当的处理方式应当交由税务机关对全部交易链条拉通调查，查清赵某、刘某是否存在账外销售，从公沟煤炭公司采购货物的最终去向，与受票方3家公司所销售货物部分是否能匹配，能够匹配的，则不存在税收违法行为，不能匹配的，则应当追究赵某、刘某偷税的行政违法责任，而非虚开刑事责任。

五、案例引申：以受票方名义购货后销售，与购货后挂靠至开票方销售，如发票开具数量、金额与实际货物对应的，不宜追究虚开刑事责任

在张永军挂靠恒瑞医药开票，二审由十年以上有期徒刑改判无罪案例中，张永军因无药品经营资质，挂靠至恒瑞公司，由张永军直接联系好上游生产厂家、下游配送公司；以恒瑞公司名义与上、下游分别签订购销合同；药品购销利润、实际款项的收支均归属于张永军，恒瑞公司采购端向张永军支付8%的进项管理费，销售端收取张永军10%的销项管理费。最终，石家庄中院援引国家税务总局公告2014年第39号及其解读，认定张永军涉案模式符合挂靠规定，不构成虚开增值税专用发票罪。

张永军案件对本案查处有重要参考意义，赵某挂靠至受票方5家公司从公沟煤炭公司采购煤炭后，也必然有真实的货物销售流向，而认定是否构成虚开、是否造成国家税款损失，应进一步查证货物销售流向，从购销全链条视域下判定是否有税款损失，应当如何处理定性。

小结：煤炭购销行业，一方面存在小型煤炭承包商、经营商要货不要票；一方面存在煤炭贸易公司有真实货物采购而缺少进项发票，故煤炭行业票货不一致，配票、配货现象较为突出，存在较大税务合规风险。此外，由于煤炭行业一般采用先款、后货，最后根据实货交易情况结算发票的情况，对资金流动性的要求比较高，一旦结算周期过长，实际结算时就容易出现开票方已经失联、倒闭无法取得发票情况。故煤炭企业应当格外重视实时动态审核供应商资质，针对已经出现税务风险的关联方，应终止合作，避免再从同一实控人关联方取得天然存在风险的发票，引发更大税务风险。

本文转载自“理税”公众号平台，作者为我所合伙人薛载华律师，於建冬律师。

薛载华  律师

合伙人

业务领域：税务稽查应对、税务行政复议/诉讼、涉税刑事辩护、并购重组涉税审查

於建冬 律师

业务领域：税务稽查应对、税务行政复议/诉讼、涉税刑事辩护、并购重组涉税审查

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