境外人士来华就业涉及的几个税务问题

《中华人民共和国个人所得税法》（下称“《个人所得税法》”）第一条规定：“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”

根据上述法律规定，判断境外人士是否构成中国个人所得税法下的居民，主要是如下两个标准之一：
1、在中国境内有住所；或者
2、虽无住所但在中国境内居住满一年。

只要来华境外人士符合上述两个标准中的一个，即视为中国个人所得税法下的“居民”，其就有义务按照中国税法就其取得的境内外所得依法缴纳个人所得税。

上述标准中“在中国境内有住所”没有特别明确的判断标准，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（下称“《个人所得税法实施条例》”）第二条的规定，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。对于这个原则性的规定，《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》（下称“89号文”）第一条进一步规定：“所谓习惯性居住，是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后、必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。”基于这个标准，在大多数情况下，境外个人由于拥有境外身份，其在中国境外学习、工作、探亲、旅游等原因消除后并非必须回到中国境内居住的个人，故境外个人往往难以符合在“中国境内习惯性居住”这个标准。不过由于这个标准是相对灵活的界定标准，具体到特定境外个人的情形是否符合该灵活性标准，仍然取决于中国税务部门的认定。

由于在“中国境内习惯性居住”这个标准属于灵活性的概念性标准，实践操作中难以准确把握，中国税务法律也同时采用了国际上通行的居住时间标准来判断境外人士是否构成中国个人所得税法下的“居民”。这个居住时间标准就是上述所说的“虽无住所但在中国境内居住满一年”。对于这个标准，有些人可能觉得能够通过旅游、探亲等短暂地离开中国的方式来比较好地予以规避，但是需要注意的是，《个人所得税法实施条例》第三条已经封堵了这个漏洞，根据该条规定，境外个人在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的临时离开中国境内的，在计算该境外人士在中国境内居住的期限是对于该等临时离境天数不予扣减。因此，境外个人将无法通过临时离境来改变自己的“在中国境内居住满一年”从而被认定为中国个人所得税法下“居民”的纳税身份。

尽管如此，根据1994年6月30日颁布的《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（下称“148号文”）第四条的规定，该等境外个人临时离境在中国境外工作期间由中国境内企业或个人雇主支付的工资薪金所得，应按照中国个人所得税法规定缴纳个人所得税，如该等工资薪金所得是由中国境外企业或个人雇主支付的，则就该等工资薪金所得无需按照中国个人所得税法申报缴纳个人所得税。

根据《个人所得税法》第一条规定，若境外人士被判定在中国境内有住所，则其从中国境内和境外取得的所得，都应依照《个人所得税法》及中国有关税务法律法规的规定缴纳个人所得税。

对于未被界定为在中国境内有住所的境外人士，如其在中国境内居住一年以上五年以下的，根据《个人所得税法实施条例》第六条的规定以及148号文第四条之规定，其来源于中国境内的所得，即其在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由中国境外企业或个人雇主支付的工资薪金，均应申报缴纳个人所得税；而对于其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税。由此可见，与被界定为在中国有住所的境外个人不一样的是，对于在中国境内居住一年以上五年以下的境外个人，其来源于中国境外的所得，若经主管税务机关批准，可只就其中由中国境内公司、企业以及其他经济组织或个人雇主支付的部分缴纳个人所得税，而对于中国境外主体或个人支付的部分无需缴纳个人所得税。

同时，根据《个人所得税法实施条例》第六条的规定，如果境外个人在中国境内居住在五年以上的，则自第六年开始，该境外个人需要就其来源于中国境内和来源中国境外的全部所得，按照中国个人所得税法律法规的规定缴纳个人所得税，也就是说这时候该等境外个人负有全面纳税的义务。

临时来中国境内工作或提供劳动的并非担任中国境内企业的董事、高层管理人员的境外个人的纳税义务，分以下几种不同情况而有所不同：

3.1 在中国连续或累计居住时间不超过90日或在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住不超过183日的境外个人的免税政策

《个人所得税法实施条例》第七条规定：“在中国境内无住所，但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。”

148号文第二条规定：“根据税法第一条第二款和实施条例第七条以及税收协定的有关规定，在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作不超过90日或在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住不超过183日的个人，由中国境外雇主支付并且不是由该雇主的中国境内机构负担的工资薪金，免于申报缴纳个人所得税。对前述个人应仅就其实际在中国境内工作期间由中国境内企业或个人雇主支付或者由中国境内机构负担的工资薪金所得申报纳税。”

根据上述规定，该等境外个人来源于中国境内的所得，只要满足如下条件，则可以享受免税待遇：
（1）境外个人受雇于境外公司、企业等雇主；
（2）该等所得虽然是来源于中国境内（例如在中国工作或者提供劳务而产生的所得），但是该等所得是由境外雇主支付；且
（3）境外雇主支付的境外个人的所得也不由该境外雇主在中国境内的机构、场所负担。

如果该等境外个人在中国境内工作期间的所得是由中国境内企业或个人雇主支付，或者虽然由境外雇主支付但是实际由中国境内机构负担的，则仍应就其该等所得按照中国个人所得税法申报缴纳个人所得税。

3.2 在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计居住超过90日或在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住超过183日但不满一年的境外个人的纳税义务

148号文第三条规定：“根据税法第一条第二款以及税收协定的有关规定，在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作超过90日或在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住超过183日但不满一年的个人，其实际在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由境外企业或个人雇主支付的工资薪金所得，均应申报缴纳个人所得税；其在中国境外工作期间取得的工资薪金所得，除属于本通知第五条规定的情况外，不予征收个人所得税。”

根据上述规定，该等境外个人的所有来源于中国境内的所得，无论该等所得是中国境内企业或个人雇主支付还是由境外企业或个人雇主支付，均应按照中国个人所得税法申报和缴纳个人所得税。对于该等境外个人在中国境外工作期间取得的工资薪金所得，除非该等境外个人担任的是中国境内企业的董事、高层管理人员的（对于该等情形将在后文论述），不征个人所得税。

3.3 境外企业在境内的机构、场所所雇用的境外人士因其受雇该境内机构、场所而取得的所得的个人所得税问题

虽然148号文对于临时来中国境内工作或提供劳务的境外人士在符合特定条件时可以免于申报个人所得税，但是国家税务总局在1999年12月21日发布了《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业对境外企业支付其雇员的工资薪金代扣代缴个人所得税问题的通知》（国税发[1999]241号）（以下简称“241号文”），针对境外企业在中国境内的外商投资企业以及所设立的机构、场所的雇员的工资薪金所得的个人所得税及其代扣代缴问题进行了规定。

根据241号文第一条和第二条的规定，凡是在境外企业在中国境内设立的外商投资企业任职、受雇应取得的工资、薪金，无论是由该外商投资企业支付还是由该外商投资企业的境外关联企业在境外支付，均应由该外商投资企业负责代扣代缴个人所得税，同样，凡是受雇于该境外企业在中国境内设立的机构、场所的雇员，其因该等受雇而取得的所得，应由该等中国境内的机构、场所负责代扣代缴个人所得税。

对于如果在该等外商投资企业或者境外企业在中国境内设立的机构、场所任职的是境外人士且是临时受雇的个人所得税问题，241号文并没有予以特别规定。表面看来，241号文的该等规定似乎与148号文相矛盾。我们认为，其实241号文明确的主要是境内外商投企业或者境外企业在中国境内设立的机构、场所的个人所得税代扣代缴的责任主体问题。对于相关境外个人在该等外商投资企业或境外企业在中国境内设立的机构、场所任职或受雇所取得工资、薪金所得是否应申报/缴纳个人所得税的问题，241号文其实并没有直接进行规定，而是规定“仍应依照《中华人民共和国个人所得税法》的规定，据实汇集申报有关资料，负责代扣代缴个人所得税”。也就是说，对于241号文规定的情形，外商投资企业或境外企业在中国境内设立的机构、场所负有代扣代缴的义务。但是相关境外个人是否对其所取得的241号文规定的工资、薪金所得应按照中国税务法律法规相关规定申报和缴纳个人所得税，仍然取决于中国有关个人所得税的法律法规的规定，其中包括148号文的规定。如果相关境外个人的情形符合148号文规定的免于申报缴纳个人所得税的情形，则该等境外个人仍可以享受免税待遇。

148号文第五条规定：“担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人，其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，不适用本通知第二条、第三条的规定，而应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税；其取得的由中国境外企业支付的工资薪金，应依照本通知第二条、第三条、第四条的规定确定纳税义务。”

前述“高层管理职务”，根据《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》（下称“125号文”）第三条的规定，主要是指公司正、副（总）经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。

根据上述规定，对于在中国境内企业担董事、高层管理职务的境外个人，其纳税义务如下：

4.1 对于该等境外个人取得的中国境内企业支付的董事费、工资薪金所得，无论该境外个人每个纳税年度在中国境内居住的期限有多长，也不论其自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起至其解除上述职务止的期间是在中国境内还是在中国境外履行职务，其均应按照中国个人所得税法的规定申报缴纳个人所得税；

4.2 该等境外个人取得的中国境外企业支付的工资薪金，则区分如下几种不同情形分别适用不同的税务政策：
（1）若该境外个人在中国境内居住时间不超过90日或在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住不超过183日，且该境外个人所取得的中国境外企业支付的工资薪金符合上述第3.1点所述的三个条件时，则可以享受免税待遇；
（2）若该境外个人在中国境内居住时间超过90日或在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住超过183日但不满一年的，该等境外个人的所有来源于中国境内的所得，无论该等所得是中国境内企业支付还是由境外企业支付，均应按照中国个人所得税法申报和缴纳个人所得税。如其在中国境外工作期间取得的来源于境外工作的工资薪金所得，仍然享受免税待遇；
（3）若该境外人士在中国境内居住时间满一年的，则其所有来源于中国境内的收入都应依法纳税，而不论该等收入是由中国境内企业支付还是由境外企业支付。

需要特别提示的是，根据上述分析，我们可以看到，对于在中国境内企业担任董事、高层管理职务的境外个人而言，其纳税义务与担任非董事、高层管理职务境外个人的纳税义务的唯一区别就是“取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金”，对于该等董事费和工资薪金，均应依照中国个人所得税法依法申报纳税。除此之外的其他情形的工资薪金等所得，与担任非董事、非高层管理职务境外个人的纳税义务一致，也需要根据在境内居住期限的不同（90天、183天、一年以上五年以下、五年以上）来确定其相应的纳税义务或者免税待遇。

故我们不要误解为，对于担任中国境内企业董事、高层管理职务的境外个人的工资薪金所得（无论来源中国境内还是中国境外，也无论是中国境内企业支付或承担还是由境外企业支付或承担）均应计算缴纳个人所得税。否则，其结果将是，境外个人只要担任中国境内企业的董事、高层管理职务，其取得所有收入都要按照中国个人所得税法申报和缴纳个人所得税。如果真是这样，那没有几个境外个人愿意在中国境内企业担任董事、高层管理职务了。因此，前述错误理解显然是不合常理的！

不过这种劳务派遣可能会引发境外企业是否应按照中国企业所得税法律法规的规定向中国税务机关申报企业所得税的问题。对于这个税务问题，2013年4月19日颁布的《国家税务总局关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第19号）（以下简称“19号文”）作出了规定。

19号文第一条规定：“非居民企业（以下统称‘派遣企业’）派遣人员在中国境内提供劳务，如果派遣企业对被派遣人员工作结果承担部分或全部责任和风险，通常考核评估被派遣人员的工作业绩，应视为派遣企业在中国境内设立机构、场所提供劳务；如果派遣企业属于税收协定缔约对方企业，且提供劳务的机构、场所具有相对的固定性和持久性，该机构、场所构成在中国境内设立的常设机构。”

根据前述规定，如果被派遣人员的工作成果由境外企业全部或部分承担，且境外企业要对被派遣人员的工作业绩进行考核评估，则相当于境外企业对被派遣人员进行了“劳动管理”，该等被派遣人员就变成了境外企业在中国的业务存在的“载体”，从而会被认定构成在中国境内设立了常设机构。另外一种情况就是，派遣企业所在国与中国签署了税收协定，且被派遣人员提供劳务的机构、场所具有相对的固定性和永久性，则该机构、场所也会被认定为该境外企业在中国境内设立的常设机构。

一旦被中国税务机关认定为构成在中国境内设立常设机构，则该境外企业就有义务按照中国税法的规定办理税务登记和备案、税款申报及其他涉税事宜，且该派遣企业应“依法准确计算其取得的所得并据实申报缴纳企业所得税；不能如实申报的，税务机关有权按照相关规定核定其应纳税所得额”。

因此，境外企业在向中国境内关联企业派遣人员提供劳务时，应特别关注19号文规定的情形，避免由于处理不当而面临被认定为在中国境内设立常设机构、被要求申报和缴纳企业所得税的风险。