《注册会计师法》修订专栏③ |与时偕行 革故鼎新 全力开创行业法治新局面

2021年10月19日，财政部发布《中华人民共和国注册会计师法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《修订草案》），向全社会征求意见。《修订草案》在现行《注册会计师法》七章四十六条的基础上，增加了六十四条，修改了三十五条，形成了十章九十九条内容，新增了“监督管理”“特定实体审计”“会计服务市场开放和跨境审计”三章，并对法律责任进行了系统梳理和细化完善。这是《注册会计师法》发布以来最大规模的一次修订，承载着主管部门、社会各界、仁人志士对推动注册会计师行业高质量发展的殷殷期许和热切盼望。《修订草案》全面贯彻“以人民为中心”的发展思想，是注册会计师行业坚决贯彻落实党中央决策部署、进一步规范财务审计秩序的探索与实践，对于促进行业健康发展、实现规范与发展并重、顺应行业发展新形势、回应行业关切、不断推进行业法治建设具有积极和深远的意义。纵览《修订草案》全文，笔者认为其在以下方面有着令人期待的闪光点。

一是组织形式持续优化完善。组织形式是市场主体展示给社会的第一张形象名片。《修订草案》第十四条规定：“会计师事务所应当采用普通合伙或者特殊普通合伙组织形式。” 2010年7月，财政部、工商总局联合印发《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，要求大型会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式，鼓励中型会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式。2011年至2013年，40家证券从业资格会计师事务所先后转制为特殊普通合伙制。《修订草案》首次在法律上对特殊普通合伙制会计师事务所进行了规定，并且明确了会计师事务所的组织形式只能是合伙制，取消了有限责任公司制模式，填补了法律空白。

二是行政审批体现“放管服”精髓要求。市场化、法治化、国际化是注册会计师行业改革的价值取向。《修订草案》第十七条规定：“申请会计师事务所执业许可，应当经省级财政部门批准，并报国务院财政部门备案。国务院财政部门发现批准不当的，应当通知原审批机关撤销执业许可。未取得本法规定的会计师事务所执业许可的机构，不得在名称中使用‘会计师事务所’字样，不得从事本法第三条规定的业务。会计师事务所无需进行工商登记。”会计师事务所作为以人力资本为主的专业服务机构，采用合伙制组织形式是优化治理结构、提高执业质量、实施归位尽责的重要保障。一方面，合伙制组织形式为取消会计师事务所工商登记提供了可能。《修订草案》充分借鉴律师行业的成熟做法，规定会计师事务所无需进行工商登记，只需取得执业许可即可开办执业。这是优化“放管服”改革的集中务实体现，同时从根本上避免了当前个别会计师事务所在只办理工商登记未申请执业许可即开办执业的无证经营情形。另一方面，优化组织形式也理顺和统一了会计师事务所法律责任承担方式。在有限责任组织形式下，会计师事务所仅以出资额承担有限责任，弱化了注册会计师个人经济责任，既不利于保护投资者和社会公众利益，也不利于会计师事务所提高风险意识、强化质量观念。有限责任制的取消，正是从法律上破解了这一痼疾。

三是内部治理结构不断优化。会计师事务所内部治理结构现代化、科学化，是行业治理体系、治理能力现代化、科学化的基础。《修订草案》第二十三条规定：“会计师事务所应当在人员调配、财务安排、业务承接、技术标准和信息化建设方面实行实质性一体化管理。”推进总分所一体化，是会计师事务所做强做大做久、做专做精做优的内在必然要求。在总分所一体化的进程中，财务的统一是基础，人事的统一是关键，风控的统一是重点，信息管理的统一是手段，行政的统一是集中反映，文化理念的统一是精髓所在。联系到会计师事务所的营运实践，这一规定有利于敦促大型会计师事务所的总分所合伙人去做一体化的促进派，防范和杜绝所中有所、山头主义；有利于促进分所合伙人严格按照总分所一体化的相关规定贯彻落实，内化于心，外化于行，避免形似而神不至，避免制度制定装点门面，制度执行各行其是，从而真正实现总分所“人合、事合、志合、心合”的合伙新局面。

一是选聘机制，质量导向。独立性是注册会计师审计的灵魂。定期轮换审计机构是保证审计独立性的重要制度安排。在轮换审计机构中，采取何种选聘机制、因素权重等非常重要。这次《修订草案》中明确提出要突出质量因素，第三十五条规定：“委托方应当以竞争性谈判等能够充分了解会计师事务所专业胜任能力的方式选择会计师事务所承办本法第三条规定的审计、鉴证业务。属于政府采购的，选聘方式应当符合政府采购有关法律的要求。委托方应当按照内部控制要求选聘会计师事务所。会计师事务所选聘评价标准应当突出质量因素，不以报价水平作为主要权重。”注册会计师审计是受托审计，注册会计师的独立审计工作起到了对会计信息再监督的作用，注册会计师的审计收费既不能根据客户利润多少来收取，也不得采取其他或有收费方式。尽管被审计单位与会计师事务所是委托与被委托的关系，表面上是一个客户与一家会计师事务所之间的双向自愿选择，但从本质上看，是国家法律赋予注册会计师监督职能，是国家法律对公司制企业财务报表外部独立审计的强制要求，体现了社会公众是独立审计的终极委托人的本质特征。这次修订突出强调选聘会计师事务所坚持质量导向的原则，有利于防范会计审计市场低价竞争，避免“劣币驱逐良币”现象的发生。

二是赋权赋能，形成合力。审计证据的真实性、准确性直接关乎注册会计师的专业判断，关乎注册会计师审计意见的真实性、公允性。从证券市场上发生的审计失败案例看，相当多的审计失败案件与被审计单位和金融机构、供应商、客户等提供虚假证据直接相关。《修订草案》针对这一问题作出新的规范要求，第三十九条规定：“会计师事务所、注册会计师执行业务，可以根据需要查阅被审计单位的有关资料、文件及电子数据，查看被审计单位的业务现场和设施，要求委托人或者被审计单位提供其他必要的协助。被审计单位对其提供的有关资料、文件及电子数据的真实性、完整性、准确性负责。会计师事务所、注册会计师按照执业准则的要求，可以向与被审计单位有资金往来或者业务往来的金融机构、供应商、客户等相关单位函证核对相关信息。被审计单位的供应商和客户、金融机构等相关单位应当配合会计师事务所实施审计程序、获取审计证据，并对其提供的有关资料和文件的真实性、完整性、准确性负责。”第四十条规定：“会计师事务所、注册会计师识别出相关单位配合被审计单位舞弊的迹象，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据时，有权查阅相关单位的资金账户、证券账户、银行账户以及其他具有支付、托管、结算等功能的账户信息，获取并核实相关单位的银行账户资金往来等资料，以应对识别出的舞弊风险。”这在一定程度上有力地扩充了注册会计师的审计手段，赋权赋能，依法履职，社会协同，形成合力，对于确保审计证据真实性和准确性、提高审计质量、防范执业风险有着极为重要的现实意义。

三是法法贯通，严守秘密。信息安全是当今社会的重要课题。我国《宪法》规定，国家尊重和保障人权；公民的人格尊严不受侵犯；公民的通信自由和通信秘密受法律保护。《民法典》第一千零三十九条规定：“国家机关、承担行政职能的法定机构及其工作人员对于履行职责过程中知悉的自然人的隐私和个人信息应当予以保密，不得泄露或者向他人非法提供。”《修订草案》做到了法法贯通、法法衔接，第四十一条规定:“会计师事务所、注册会计师对在执行业务中知悉的国家秘密、商业秘密和个人隐私，负有保密义务。”与此相对应的是，新《审计法》第十六条规定：“审计机关和审计人员对在执行职务中知悉的国家秘密、工作秘密、商业秘密、个人隐私和个人信息，应当予以保密，不得泄露或者向他人非法提供。”恪守秘密是注册会计师的执业要求和职业修养。在执业时，要增强保密意识，保守国家秘密、工作秘密、商业秘密、个人隐私和个人信息，做到内外有别。执业人员要严格履行对委托人的保密义务，在没有得到委托人书面同意的情况下，不得将客户的相关信息提供或泄露给第三者，不得在第三者面前尤其是客户的同行面前谈论客户的财务情况和生产经营情况，也不得利用知悉的商业秘密为自己或第三者牟取经济利益。特别是为大型国企和军工企业提供相关服务的合伙人及其团队，要从维护国家经济信息安全的高度严格遵守国家有关保密规定。例如，项目负责人如尚未取得军工保密资格审查认证中心培训证书或培训证书已经失效的，不得承接军工涉密咨询业务。

一是区分责任，归位尽责。在会计责任和审计责任共同构成审计业务侵权民事责任的情形下，区分会计责任和审计责任是界定民事责任的起点和基础。会计责任和审计责任是两种不同性质的民事责任，不能相互替代。在同时承担民事责任的情况下，无论是从责任形成的时间、动机看，还是责任对应的收益结果分析，会计责任属于先发性、主动性、相对高收益性，审计责任属于事后性、从属性和相对低收益性，从这个意义上，会计责任和审计责任之间是主次、先后、大小的关系。会计信息失真、财务造假舞弊首先属于会计责任。虽然审计是对会计的再监督，但注册会计师受审计范围、时间、手段所限，难以查出所有的财务造假舞弊。《修订草案》吸收相关司法解释，对会计责任与审计责任进行了区分，保障注册会计师的合法权益，这对因会计信息失真、财务造假舞弊导致的责任承担问题的合理解决提供了法律框架和依据。

二是公平处罚，过罚相当。不区分会计责任与审计责任，动辄判定注册会计师承担连带赔偿责任，极大地挫败了行业发展信心。《修订草案》强调会计责任与审计责任，规定免责情形和成立责任鉴定委员会，并明确区分注册会计师执业一般过失、重大过失、故意情形作出不同处罚规定，体现过罚相当的原则。《修订草案》第八十九条规定:“利害关系人因合理信赖,使用会计师事务所出具的存在虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计报告造成损失的，会计师事务所应当区分以下情形依法承担赔偿责任：（一）属于一般过失的，被审计单位的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所在审计收费金额范围内承担补充赔偿责任；（二）属于重大过失的，被审计单位的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所承担一定比例的补充赔偿责任；（三）属于故意的，会计师事务所应当与被审计单位承担连带赔偿责任。”同时对会计师事务所的免责情形进行了规定，“会计师事务所能够证明存在下列情形的，不承担民事责任：（一）已经按照执业准则规定的程序执行审计，并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现差错；（二）实施审计所必须依赖的金融机构、供应商、客户等相关单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎情况下未能发现其虚假或者不实；（三）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计报告中予以指明”。为对会计师事务所过错责任进行合理界定，《修订草案》还明确了“国务院财政部门组织成立注册会计师职业责任鉴定委员会。职业责任鉴定委员会对存在争议的、需要进行鉴定的注册会计师职业责任，出具鉴定意见。”这为会计师事务所和注册会计师公平合理、实事求是地承担法律责任提供了前提性的机制安排。

总之，《修订草案》关于法律责任的相关规定，对于注册会计师行业重整执业环境秩序、重拾行业发展信心、重塑行业社会形象、重建行业公信力具有十分重要的意义。

与时偕行增光色，革故鼎新启新篇。《注册会计师法》是注册会计师行业的根本大法，是注册会计师最权威的执业准绳，是行业管理的“尚方宝剑”。它的修订完善，必将有利于注册会计师在社会经济活动中鉴证、服务、监督作用的发挥，有利于社会主义市场经济秩序和公共利益的维护，有利于投资者和行业合法权益的保护，有利于经济社会的高质量发展。